Santiago, dos de abril de dos mil trece.

V I S T O S:

En estos autos ingreso 52-2008 de la X Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Puerto Montt, Rol N° 9606-11, de esta Corte Suprema, iniciados por reclamación de liquidación tributaria, por sentencia de treinta y uno de marzo de dos mil once, que rola a fojas 289, se rechazó la excepción de prescripción alegada por la contribuyente XXX Limitada y se confirmó la Resolución Exenta N° 2369, de 29 de abril de 2008, decisión impugnada por la sociedad reclamante a través del recurso de apelación que fue resuelto por la Corte de Apelaciones de Valdivia por sentencia de treinta de agosto de dos mil once, a fojas 365, la que, con adicionales fundamentos, confirmó lo decidido en primera instancia.

En contra de ese fallo la contribuyente dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, los que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 422.

CONSIDERANDO:

En cuanto al recurso de casación en la forma:

PRIMERO: Que el recurso de nulidad formal denuncia como vicio de casación el contemplado en la causal 5ª del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, en relación a la norma del artículo 170 N° 6 del mismo cuerpo legal, consistente en la falta de decisión del asunto controvertido. Sostiene que el tribunal de alzada, al rechazar el recurso de apelación deducido por su parte sólo en base a consideraciones que atañen a la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto del año tributario 2004, ha obviado las restantes excepciones de fondo señaladas en el escrito de apelación y en el reclamo, que dicen relación con la calificación de gastos necesarios respecto de las partidas deducidas de la renta líquida del impuesto de primera categoría de los años tributarios 2005, 2006 y 2007, lo que se habría producido por cuanto la Corte hizo una interpretación errada respecto del alcance de la expresión “en su mérito” comprendida en lo petitorio de su apelación, que la lleva a pronunciarse sólo sobre la prescripción y no sobre la petición de dejar sin efecto en su totalidad la resolución reclamada. En consecuencia, al declarar la sentencia que lo pretendido por su parte fue únicamente revertir el fallo “en mérito” de la prescripción alegada, incurre en una omisión que configura el vicio reclamado, por lo que solicita se acoja el recurso, se anule el fallo y se dicte la sentencia que con arreglo a la ley acoja el reclamo tributario.

SEGUNDO: Que respecto del punto materia de la objeción es preciso señalar que la sentencia de segundo grado confirmó la de primera instancia que rechazó el reclamo, manteniéndose firme en todos sus aspectos la liquidación del Servicio de Impuestos Internos, de manera que evidentemente decidió la cuestión sobre la que versó la apelación -que reitera los argumentos de la reclamación-, motivo por el cual los hechos invocados no son constitutivos de la causal de nulidad formal esgrimida, lo que provoca que el recurso de casación en la forma interpuesto no puede prosperar.

En cuanto al recurso de casación en el fondo:

TERCERO: Que la misma contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo por considerar que la resolución del Servicio de Impuestos Internos que erróneamente resolvió modificar los resultados tributarios de la sociedad correspondiente al año tributario 2007, conforme a la cual estimó que la renta líquida imponible de primera categoría debía ser ajustada a la suma de $1.857.285.757, es una determinación que se sostiene en que ciertos gastos rechazados no tendrían la calidad de necesarios para producir la renta o no se relacionan con el giro de la sociedad.

Explica que el Servicio de Impuestos Internos rebajó la pérdida del año tributario 2007, afectándose los años tributarios 2005 y 2006, y desconociendo que ésta tenía su origen en los años tributarios 2004 y anteriores, por lo cual alegó prescripción de la acción del ente administrativo para objetar el año tributario 2004 y reclamó lo que atañe a la modificación del resultado de los años 2005, 2006 y 2007.

En relación a la prescripción denuncia errónea interpretación y aplicación de los artículos 59 y 200 inciso 1° del Código Tributario, en relación a los artículos 19 inciso 1°, 22 inciso 1° del Código Civil y 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que la resolución que modificó el resultado tributario declarado para los años 2005, 2006 y 2007 fue notificada el 30 de abril de 2008, de manera que en lo que concierne al año tributario 2004 y que corresponde a la declaración de impuesto a la renta presentada en abril de 2004, la acción de fiscalización se encontraba prescrita, excediéndose en este caso los tres años de que disponía contados desde la expiración del plazo en que debió hacerse el pago, vale decir el Servicio de Impuestos Internos sólo estaba habilitado para revisar e impugnar declaraciones a partir del año tributario 2005.

Aclara que la prescripción alegada no se refiere a una pérdida de arrastre objetada en un período posterior, de modo que una interpretación de acuerdo al tenor literal de los artículos 59 y 200 inciso 1° del Código Tributario impedía al fiscalizador modificar el resultado de la pérdida del ejercicio 2004. Considera que de haberse interpretado correctamente las disposiciones legales invocadas necesariamente debía concluirse que respecto del año tributario 2004 el Servicio de Impuestos Internos carecía de acción para fiscalizar y modificar el resultado tributario de pérdida declarado por la sociedad para ese año.

Enseguida denuncia el impugnante infracción a las leyes reguladoras de la prueba lo que sería consecuencia de la falta de valoración en la sentencia de los elementos de convicción aportados con el fin de acreditar que los gastos impugnados tenían el carácter de necesarios para producir la renta y que se relacionaban con el giro de la sociedad, todo lo cual que configuraría una equivocada aplicación de los artículos 21 inciso 2° del Código Tributario y 1698 del Código Civil, en relación a los artículos 1702 del Código Civil y 31 incisos 1° y 3° de la Ley de la Renta.

Considera que su parte justificó que la actividad del rodeo guarda relación con el giro y negocio de la empresa, cual es la crianza y venta de caballos fina sangre chilenos, pues esos caballos son criados y adquiridos para ser utilizados en esa actividad, de lo que se sigue que el contribuyente tiene derecho a su deducción al momento de determinar la renta líquida imponible. Por otro lado asegura que justificó el carácter de necesarios de los indicados gastos como también aquellos que no están directamente vinculados al rodeo en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta, lo que hizo con una gran cantidad de documentos y antecedentes contables que ponen de manifiesto el incremento a través de los años de las ventas de los caballos y demás productos de la sociedad como asimismo el valor promedio de los animales y la valorización específica de sus productos. Con el mismo fin se tuvieron en vista numerosos artículos de prensa escrita donde se destaca la participación en rodeos de los caballos de la sociedad, constituyendo ello una forma fundamental de publicidad.

Respecto de los pagos de bonos y premios a los jinetes destaca que están estipulados en sus respectivos contratos de trabajo y anexos, acompañados al proceso, como también el listado de Campeones de Chile donde aparecen con figuración nacional los jinetes empleados por la sociedad, de modo que su pago es obligatorio e inevitable toda vez que forma parte de sus remuneraciones, de conformidad a lo que dispone el artículo 41 inciso 1° del Código del Trabajo -norma que resultó infringida al igual que el artículo 1545 del Código Civil-, por lo cual su deducción de la renta líquida imponible está autorizada por el artículo 31 inciso 3° N° 6 de la Ley de la Renta.

Adicionalmente considera que no recibieron aplicación los artículos 21 inciso 2° y 1698 del Código Civil, que imponen a la contribuyente la carga de acreditar el carácter de gasto necesario del desembolso y su relación con el giro de la sociedad, pues ese hecho lo justificó con abundante prueba documental no objetada por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que de haberse valorado tales antecedentes de conformidad a lo que prescribe el artículo 1702 del Código Civil se habría llegado a la conclusión contraria a la que consigna el fallo.

Por último estima que la sentencia interpretó el concepto de gasto necesario apartándose del artículo 20 del Código Civil, pues a su juicio comprende todo aquel cuyo fin sea obtener o incrementar la renta y no sólo aquellos en que forzosa o inevitablemente ha debido incurrirse. Bajo esta perspectiva asegura que todos los desembolsos realizados tenían por objeto el incremento de los ingresos de la contribuyente, toda vez que la participación en rodeos incrementó en varias veces el valor de los caballos y yeguas fina sangre que fueron vendidos por la sociedad, por lo cual le asistía el derecho indiscutible a rebajar tales partidas como gasto tributario para los efectos de la determinación de la renta líquida imponible.

Finaliza solicitando que se anule el fallo de alzada y se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo que acoja la excepción de prescripción extintiva de la acción del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar el año tributario 2004 y, asimismo, acoja íntegramente el reclamo deducido contra la Resolución Exenta 2369, dejándola sin efecto, y, consecuencialmente, valide los resultados tributarios de pérdida declarados en los años tributarios 2005, 2006 y 2007.

CUARTO: Que en lo relativo a la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos resulta preciso establecer que la sentencia reclamada determinó que la contribuyente, en su declaración de renta del año tributario 2007, declaró al momento de determinar la renta líquida imponible como gasto por pérdida de ejercicios anteriores la suma de $4.609.184.714, la que de acuerdo al artículo 31 N° 3 de la ley de la renta constituye un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputa, de modo que lo revisado en este caso y respecto de lo cual el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado cuestionamientos corresponde a las pérdidas de ejercicios anteriores utilizadas en el año tributario 2007, de modo que a su respecto resulta plenamente aplicable la exigencia de acreditar fehacientemente el cumplimiento de los requisitos generales para todo gasto.

A estos efectos añade la sentencia que la circunstancia de que no se hayan impugnado las declaraciones de los años 2004 y anteriores respecto de los cuales la acción estaría prescrita no significa que el Servicio esté inhibido de ejercer su función fiscalizadora en relación con los ejercicios posteriores no amparados por la prescripción, aunque para ello sea necesario recurrir a antecedentes de esas declaraciones anteriores, es decir es procedente corregir las bases imponibles declaradas en ejercicios a cuyo respecto la acción está prescrita con el sólo objeto de liquidar y perseguir el pago de obligaciones tributarias no extinguidas por la prescripción, pero en cuya conformación inciden antecedentes de hecho contenidos en declaraciones de esos años.

QUINTO: Que como consigna el fallo, el órgano fiscalizador determinó únicamente rebajar el resultado tributario negativo declarado en el año tributario 2007, período que no está prescrito, y verificó la exactitud de las declaraciones presentadas con anterioridad para determinar la procedencia de la pérdida de ejercicios anteriores imputadas en la declaración de renta del año tributario 2007, pero en ningún caso para determinar diferencias de impuestos en los períodos tributarios anteriores.

SEXTO: Que en este entendimiento los sentenciadores determinaron que el proceder del Servicio de Impuestos Internos sólo perseguía determinar la renta líquida imponible de la sociedad respecto de ejercicios no cubiertos por la prescripción, pues como reza el fallo “no está privado de traer a juicio asuntos propios de su competencia, más allá de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, cuando se requiera establecer el valor que deba servir de base para el cálculo de una cantidad a deducir de los ejercicios siguientes, como sucede con las pérdidas de arrastre”, lo que es coincidente con lo que ya ha tenido ocasión de resolver este tribunal en el sentido que esta facultad “se impone como un razonable contrapeso al beneficio legal que supone poder imputar las pérdidas de ejercicios anteriores a las utilidades no retiradas o distribuidas en los ejercicios siguientes, hasta su completa absorción” (SCS Rol N° 6471-11, de 9 de enero de 2012).

Estos argumentos contenidos en la sentencia que se revisa aplican la tesis aceptada por esta Corte, sin que el recurso en estudio aporte razonamientos que pudieren hacer variar tal convicción. En efecto, ha sido el propio contribuyente quien hizo valer pérdidas de arrastre, por lo que la Administración para verificar si éstas se encuentran debidamente respaldadas y si corresponden a un gasto real y efectivo al momento que se hacen valer está legalmente facultada para revisar sus antecedentes contables, independientemente de los plazos de prescripción, lo que en el caso de autos alcanza al año tributario 2004.

SÉPTIMO: Que por lo razonado no resulta efectivo que se trasgredieran en el fallo las normas relativas a la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, motivo por el cual el primer capítulo de impugnación no podrá prosperar.

OCTAVO: Que la siguiente cuestión alegada por la compareciente dice relación con la errada aplicación del derecho al rechazar la sentencia ciertos gastos declarados por la sociedad contribuyente dado su carácter de no necesarios o ajenos al giro del negocio, siendo el fundamento principal de la impugnación la errónea interpretación respecto del concepto de gastos necesarios que utiliza el artículo 31 de la Ley de la Renta, cuya consecuencia fue la exclusión de ciertos desembolsos vinculados a la participación en rodeos y pagos a jinetes.

NOVENO: Que en relación a este motivo de nulidad cabe señalar que el artículo 21 del Código Tributario hace recaer el peso de la prueba en el contribuyente, norma que por especialidad prevalece respecto de la regla general establecida en el artículo 1698 del Código Civil.

De acuerdo a ella los jueces tienen la obligación de ponderar los antecedentes aportados por el contribuyente y analizar su fuerza probatoria sin otra limitación que atenerse a las leyes reguladoras de la prueba. Respecto de la presunta infracción al artículo 1702 del Código Civil, cabe señalar que del examen de la sentencia no se aprecia que al resolver el valor probatorio de los instrumentos aportados por la reclamante se haya vulnerado dicha disposición. Por el contrario, el tribunal, ejerciendo una atribución que le es propia y privativa, descartó su mérito para justificar los gastos pretendidos expresando las razones suficientes para esa determinación.

De este modo, tratándose de reproches que inciden en cuestiones de hecho cuya fijación corresponde en forma privativa a los jueces del fondo, no pueden formularse por esta vía, reservada para determinar si se hizo una correcta aplicación de la ley a la situación fáctica tal como fue establecida por los magistrados de la instancia.

DÉCIMO: Que despejado el cuestionamiento de infracción a las normas reguladoras de la prueba corresponde consignar que la sentencia fijó como hechos, en lo que interesa a efectos de resolver el recurso, que respecto de los gastos por rodeos, sin entrar a calificar si la participación en ellos corresponde o no a una forma de propaganda, no se ha acreditado que la participación en dicha actividad cumpla las normas del artículo 31 de la Ley de la Renta. Al efecto se consigna que si bien se acompañó una hoja de detalle de las ventas, no se acompañaron las facturas correspondientes ni se conocen las razones de las ventas, ni si se efectuaron después de un rodeo o que los compradores fueran influidos por algún medio de publicidad. Añade el fallo que los compradores no concurrieron a estrados a exponer que el factor que los motivó a efectuar la adquisición de caballos fue la destacada participación de ellos en algún rodeo, además de sus cualidades propias o por el prestigio con que cuenta en el mercado el criadero de propiedad de la reclamante. No se acreditó que el rodeo por sí solo sea un medio de publicidad determinante en la decisión de un comprador, por cuanto sólo se trata de un deporte al cual acude público de distinta naturaleza a presenciarlo y, por tanto, no tiene relación con el giro agrícola de la contribuyente.

UNDÉCIMO: Que adicionalmente la sentencia señaló que para que los gastos tengan el carácter de necesario deben reunir las condiciones de ser forzosos, inevitables, obligatorios o indispensables para producir la renta, lo que evidentemente debe evaluarse en relación al giro o actividad del negocio o empresa, pero que en todo caso debe estar íntimamente relacionado con éste, lo que en el caso de autos el tribunal no dio por establecido.

DUODÉCIMO: Que el artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone en lo pertinente que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

Si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la ley, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Se trata de desembolsos en que forzosamente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. Sin embargo, la situación fáctica establecida por la sentencia no consigna que los gastos en que incurrió la contribuyente reúnan las condiciones anotadas pues no existen antecedentes acerca de su necesidad ni la incidencia que la participación en la actividad del rodeo tuvo en la venta de caballos.

DÉCIMO TERCERO: Que como ha podido advertirse, la prueba suministrada en la instancia no permitió a los jueces del fondo tener por establecidos los requisitos necesarios para que los gastos objetados fuesen aceptados, lo que permite concluir que no se ha producido la vulneración reclamada al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que la impugnante construye sus afirmaciones contra la condición que dicha norma exige para rebajar de la renta bruta la existencia de los gastos necesarios para producirla.

DÉCIMO CUARTO: Que respecto de los pagos a los trabajadores, cabe señalar que las remuneraciones se aceptan como gastos siempre que cumplan los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta, condiciones que como se viene sosteniendo, el tribunal del grado no estableció como hecho probado.

DÉCIMO QUINTO: Que lo que dice relación con gastos no vinculados propiamente al rodeo es una alegación no desarrollada en el recurso de manera que no cabe extenderse a ese extremo de la impugnación.

DÉCIMO SEXTO: Que acorde a los razonamientos precedentes, el recurso de casación en el fondo será desestimado en todos sus segmentos.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de casación en la forma y en el fondo interpuestos en lo principal y primer otrosí de fojas 370 en contra de la sentencia de treinta de agosto de dos mil once, escrita a fojas 365.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.”

CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – ROL 9606-2011 - MINISTROS SRES. HUGO DOLMESTCH U. - CARLOS KÜNSEMÜLLER L. - HAROLDO BRITO C. - LAMBERTO CISTERNAS R. - ABOGADO INTEGRANTE SR. LUIS BATES H.