Concepción , tres de marzo de dos mil veinte.

VISTO:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de la parte final del primer parrafo del considerando séptimo, que comienza, a continuación del punto seguido, con la locución ” Pues y termina en la frase ” ha aceptado" , el que se elimina. Y se tiene, además, presente:

1 ) º Que, la discusión en esta causa radica en determinar si las costas personales pagadas por XXXX (en adelante la Isapre, XXX o la reclamante), durante los ejercicios comerciales de los a os 2013 y 2014, con ocasión de diversas sentencias dictadas por las Cortes de Apelaciones del país que acogieron, con costas, los recursos de protección interpuestos por algunos de sus afiliados contra las alzas de los planes de salud contratados, son o no gastos necesarios para la obtención de renta.

Sobre ese punto la interpretación del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el SII, el Servicio o la reclamada), es que tales desembolsos, pese a ser obligatorios por emanar de una decisión judicial, deben ser rechazados al no ser gastos necesarios para producir renta, ya sea porque no corresponden al giro de la Isapre, o porque no están destinados a generar ingresos. En consecuencia, corresponde

que dichas costas sean gravadas con impuesto único, conforme al art culo 21 del Decreto Ley 824, Ley de Impuesto a la Renta (en adelante LIR, DL 824 o la ley), en relación con lo dispuesto en los art culos 31 y 33 N 1, letra g) del mismo cuerpo legal.

2° ) que, y en lo relativo al presente diferendo, tales normas disponen:

"Artículo 21.- (inciso 1°) Las sociedades anónimas, los contribuyentes del número 1 del artículo 58, los empresarios individuales y las sociedades de personas obligadas a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa o acogidas al artículo 14 bis, deberán declarar y pagar conforme a los artículos 65, número 1, y 69 de esta ley, un impuesto único de 35%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicará sobre:"

Artículo 31°- (inciso 1° La renta liquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten fehacientemente o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iiii 9 del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando sea éste el giro habitual y en todos los gastos para su mantención y financiamiento. Tampoco procederá la deducción de gastos incurridos en supermercados y comercios similares, cuando no correspondan a bienes necesarios para el desarrollo del giro habitual del contribuyente. No obstante, procederá la deducción de los gastos respecto de los vehículos señalados, cuando el Director los califique previamente de necesarios a su juicio exclusivo. Tratándose de los gastos incurridos en supermercados y comercios similares, podrá llevarse a cabo su deducción cuando no excedan de 5 unidades tributarias anuales durante el ejercicio respectivo, siempre que se cumpla con todos los requisitos que establece el presente artículo. Cuando tales gastos excedan del monto señalado, igualmente procederá su deducción cumpliéndose la totalidad de los requisitos que establece este artículo, siempre que previo a presentar la declaración anual de impuesto a la renta, se informe al Servicio, en la forma que establezca mediante resolución, el monto en que se ha incurrido en los referidos gastos, así como el nombre y número de rol único tributario de él o los proveedores.

"Artículo 33° Para la determinación de la renta liquida imponible, se aplicarán las siguientes normas:

1° - Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta liquida declarada.:

g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término "contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades."

Además de las disposiciones transcritas, también se deben considerar en la especie, y en el orden que se indica, los artículos 30 y 20, numerales 1, 3, 4 y 5, ambos del DL 824, en cuanto señalan:

"Articulo 30: (inciso 1-°) La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta"...

Finalmente, los numerales 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 establecen diversas categoría de contribuyentes que deben tributar sobre la renta que obtengan de: la explotación de bienes raíces, sean agrícolas o urbanos; la actividad extractiva, las compañía aéreas, de seguros, los bancos, financieras u otras actividades analogas, empresas de la construcción, de comunicaciones, publicitarias, de procesamiento de datos; las actividades de corretaje y comisionistas, agencias de aduana, portuaria, mar tima, de seguros -sin incluir a las personas naturales-, instituciones de enseñanza particular, establecimientos hospitalarios y laboratorios particulares, empresas de diversión y esparcimiento. Concluye el numeral 5: "Todas las rentas, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no éste establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas."

3° Que, de la lectura de todo este conjunto de normas, aparece que la ley no entrega un concepto o definición de lo que se entiende como “gasto necesario para obtener renta.” En consecuencia, surge de inmediato la interrogante de si el Estado, a trav s de su fiscalizador tributario, tiene o no la facultad de imponer determinados tributos, cuando los mismos no est n descritos en la ley, contraviniendo con ello el principio de legalidad, tanto en general, como de la carga tributaria en particular.

Sobre el punto, un artículo reciente señala que "... el principio de juridicidad implica el sometimiento del Estado y sus particulares al imperio de la norma. Se habla de legalidad, en particular, cuando esta capitulación implica específicamente el predominio de una norma de rango legal, como límite y garantía de la actividad del Estado y sus órganos.

Este principio emerge entonces, como una limitación a la actuación del Estado y sus órganos de forma que se disminuya el riesgo de la extralimitación en sus funciones, siendo una garantía para los particulares.

En Chile, su fuente legal se puede hallar, esencialmente en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República, (en adelanete la CPR), normas que fijan el ámbito de actuación de los órganos estatales."

En cuanto a la legalidad en materia tributaria, la misma publicación dice: "Ahora bien, en materia tributaria, el principio de legalidad previene que solo en virtud de una Ley se pueden establecer o modificar tributos".

Como consecuencia de lo anterior, los impuestos son y deben ser materia de derecho estricto y requieren para su aplicación, de una ley expresa. Además, con el caso chileno, solo al legislador le está permitido definir los supuestos y elementos esenciales de la relación u obligación tributaria. La legalidad de la tributación exige que tanto las hipótesis como las consecuencias jurídicas de los impuestos deban ser establecidas en la Ley.

Tan amplio y fuerte es el alcance del principio de legalidad tributaria en nuestra legislación que incluso está vedado a la administración la tarea de definir el núcleo de la hipótesis tributaria, su base de cálculo o la tasa aplicable, así como los sujetos pasivos de la obligación tributaria. En efecto, es la ley la que debe contener todos y cada uno de los hechos de la obligación tributaria, sin que se admita, en forma alguna, delegación al Poder Ejecutivo ni faculta de definirlos en parte.

Lo anterior, tiene recepción en lo dispuesto en el artículo 19 N°20 de la CPR, que alude a la fijación de los tributos por medio de la ley. Asimismo, el artículo 63 de la CPR, complementado con el artículo 65, prescribe que la iniciativa legal para la imponer, suprimir, reducir o condonar tributos, corresponde exclusivamente al presidente de la República y su discusión sólo puede tener su origen en la Cámara de Diputados. A lo anterior, se suma lo indicado por el Tribunal Constitucional, que también ha hecho descansar este principio de legalidad tributaria en lo dispuesto por los artículos 6° y 7° de la CPR, ya citados, pues se trata de una limitación para actuar, esta vez dirigida al órgano legislador.

En el mismo sentido, los Tribunales Tributarios y Aduaneros (en adelante TTA) han resuelto que - la reserva legal en materia tributaria que, en lo que nos concierne, dispone que sólo mediante una ley, de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, se puedan reducir tributos, establecer exenciones o modificar las existentes-. También se ha resuelto que -Este principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio dicho poder-. Agrega el autor que en razón de esa restricción, el mismo TTA de Los Ríos prohíbe al SII incorporar o modificar exigencias legales mediante analogía, pues "la exención, no distingue entre los socios favorecidos, tampoco restringe a menos casos de los que el propio texto interpretado señala, salvo, huelga mencionar, que otra disposición a ley expresamente así lo establezca."

En el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente nuestra Excma. Corte Suprema, señalando que por imposición del principio de legalidad, consagrado en forma general en el artículo 7 de la CPR y en materia tributaria en los artículos 63 N° 14 y 65 incisos 2° y 4° N° 1 de la misma carta, no se pueden establecer tributos o cargas impositivas ni eximir de ellos sino es por medio de una ley, así el contribuyente sabe a través de la ley cuáles son los hechos gravados y cuáles no, sus requisitos, su base imponible y forma de determinarla, el monto o tasa a pagar y quien es el sujeto pasivo del impuesto.

En consecuencia, siendo el principio de legalidad tributaria ua de las formas mediante la cual el constituyente garantiza la seguridad y certeza jurídica del contribuyente frente a los procesos de fiscalización del Servicio y los efectos coercitivos que ellos conllevan, resulta completamente aceptable y necesario que sea la ley la que defina tanto el hecho gravado, sus requisitos y composición, como su base imponible, la forma como se determina y tasa a pagar además de establecer con claridad la titularidad del obligado al tributo.

4°) Que, cabe señalar que en el ordinario del SII N° 137, de 22 de agosto de 2016, referido a la fiscalización realizada el año 2015 a las Isapres, el Servicio se pronunció por rechazar como gastos del artículo 21 inciso 1° de la LIR, las costas personales pagadas por las instituciones de salud previsional durante los años comerciales 2013 y 2014, luego de ser condenadas en los recursos de protección interpuestos por la reclamada que, según Memorandum N° 132 de 2014, emitido por la Subdirección Normativa del SII, los desembolsos en que incurren las Isapres para pagar las costas determinadas por sentencia judicial, no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley, pues no son un gasto necesario para producir la renta y no son inevitables, toda vez que su obligación de pago deriva de una resolución judicial que determinó actos u omisiones calificadas de ilegales o arbitrarias, habiéndose enfrentado dichas instituciones de salud previsional a un procedimiento cautelar sin haber tenido motivo plausible para litigar, no siendo procedente que un acto de dicha naturaleza pueda transformarse en un gasto deducible tributariamente para quien lo ejecutó siendo contrario a derecho.

El SII, después de analizar el sentido y alcance de los artículos 139 y 144 del Código de Procedimiento Civil, concluye que la condena en costas es una sanción para quien comparece de mala fe, por ejemplo, cuando se carece de motivo plausible para litigar, siendo la condenación en costas el reproche a una conducta procesal contraria a la buena fe, fraudulenta o contradictoria.

Agrega el citado ordinario N° 137 que aun cuando la condena en costas personales en sede de protección fuere discrecional, objetiva o sin referencia al comportamiento procesal de las Isapres, las Cortes las aplican apelando a los principios generales en materia de costas, en particular por la falta de motivo plausible para litigar. Luego, dado que el inciso 1° del artículo 31 e la LIR, dispone que la renta liquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, y que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 del DL 824, el Servicio concluye que no son gastos operativos de la empresa, sino que excepcionales y no relacionados a su giro, que, en la especie, los actos objetados por los tribunales superiores de justicia, fueron calificados de arbitrarios porque en términos generales, las Isapres no justificaron que la adecuación del precio base de los planes de salud correspondía a un estándar de razonabilidad y justicia que asegure el equilibrio de las prestaciones y que validaba el alza impugnada, siendo esa la conducta ilegal, antirreglamentaria o negligente que justifica la condena en costas y que permite rechazarlas como gastos susceptibles de ser deducidos para efectos tributarios.

5°) Que, y de acuerdo a lo sostenido por especialistas en la materia, la doctrina emanada del citado ordinario N° 137 del SII, pierde consistencia si se considera que l inciso 1° del artículo 31 de la LIR limita los gastos tributarios a los relacionados con el giro del contribuyente, y desecha como deducibles aquellos # gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1°, del artículo 33..." Esta presunción de derecho se refiere a los gastos o desembolsos en que hayan incurrido los contribuyentes por el uso o goce de los bienes del activo de la empresa o sociedad, lo que mantiene la línea de hacer más restrictivo el ámbito de aplicación de la ley respecto de los gastos tributarios que puede no aceptar como necesarios para producir la renta, ya que podría considerarse como aceptados aquellos gastos por el uso o goce de bienes que no son del activo de la empresa o sociedad, aunque éstos no tengan relación con el giro del negocio.

La misma disposición continúa haciendo referencia a los gastos necesarios para producir la renta, especificando que tampoco se aceptarán aquellos relacionados con: " la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y simiñares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general todos los gastos para su matención y funcionamiento. Tampoco procederá la deducción de gastos incurrido en supermercados y comercios similares, cuando no correspondan a bienes necesarios para el desarrollo del giro habitual del contribuyente".

La especificación anterior permite entender, de acuerdo al principio de legalidad tributaria, que los gastos no detallados en la norma de exclusión si pueden ser rebajados, pese a no tener relación con el giro del contribuyente, ejemplo de ello son las excepciones que se contemplan en la misma norma, una referida a la facultad del director del Servicio de autorizar la deducción de los gastos referidos a los vehículos señalados, cuando la autoridad los califique previamente como necesarios; las otras son los gastos por compras en supermercados y comercios similares, cuando no excedan de 5 unidades tributarias anuales y, si exceden de ese monto señalado, igualmente se pueden deducir siempre que previo a la presentación de la declaración anual de impuesto a la renta, el contribuyente informe al Servicio, el monto de esos gastos y los antecedentes del proeveedor.

Este régimen de excepciones lleva a concluir que le carácter de ordinario del gasto ya no es un requisito general del inciso 1° del artículo 31 de la Ley, y que los gastos no relacionados con el giro han quedado limitados tanto a los incurridos en la adquisición, mantención o explotación bienes no destinados al giro del negocio o empresa, como a los destinados para la adquisición y arrendamiento de vehículos cuando no sea éste el giro habitual; de esa forma, existiendo gastos distintos, que no sean del giro y que no corresponden a los casos señalados, ellos si pueden ser aceptados como deducibles, en la medida que cumplan con los requisitos exigidos por la LIR.

En esa línea, es un error considerar que los gastos generados por las costas personales pagadas por las Isapres en los recursos de protección donde fueron condenadas a tal prestación no están relacionados con el giro, atendido que el desembolso por costas personales en un juicio no califica en ninguno de los dos casos señalados precedentemente. También es un error argumentar que dichas costas no están destinadas a generar ingresos, ya que por el sólo hecho de tratarse de una decisión jurisdiccional su acatamiento es obligatorio e ineludible para la empresa y su incumplimiento puede derivar en consecuencias que afecten al giro del negocio.

6°) Que, tal como lo ha resuelto la Excma. Corte Suprema los requisitos para la determinación de la renta líquida, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende son: "a9 que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como "no deducibles"" y f) que no s encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta".

A su vez, el vocablo "necesario" corresponde a la significación atribuida por el máximo Tribunal, según su tenor gramatical, es decir: "aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar; relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014, entre otras).. #Esto significa que, aún cuando un determinado gasto, como lo fueron las costas devengadas y pagadas por la Isapre en los ejercicios 2013 y 2014, no genere de modo directo utilidades o excedentes constitutivos de renta, ... en la medida que diga relación con las operaciones que debe llevar adelante un contribuyente ha de calificarse como necesario para producir la renta."

En consecuencia, siendo que la única controversia de la presente causa radicó en determinar si los gastos por costas judiciales eran o no necesarios, la referida interpretación lleva a concluir que la Isapre incurrió inevitablemente en montos que debía pagar obligatoriamente, gastos que se deben considerar como necesarios para generar la renta bruta global de XXXX.

7°) Que, finalmente , es necesario acudir, además a la "regla de equidad" que permite resolver el asunto planteado de un mod que resulte más justo y razonable, considerando que la reclamante, conforme consta en los documentos rolantes a fojas 96 vuelta a 108 vuelta de autos, pagó por concepto de costas , a las que fue condenada en los recursos de protección que se indican en las nóminas adjuntas, las sumas de $ 519.270.470 ( quinientos diecinueve millones doscientos setenta mil cuatrocientos setenta pesos) durante el año 2013 y $ 53.435.500 (cincuenta y tres millones cuatrocientos treinta y cinco mil quinientos pesos) durante el año 2014, por lo que no se aprecia que haya tenido interés en obtener algún beneficio patrimonial indebido al pretender deducir de sus ingresos las sumas antes señaladas, las que, por su origen jurisdiccional, significaban un cumplimiento obligatorio e ineludible para la empresa.

Por estas consideraciones, teniendo presente las disposiciones constitucionales y legales citadas y lo dispuesto en el artículo 186 del Código de Procedimiento Civil, se confirma, sin costas del recurso, la sentencia definitiva rolante a fojas 259 y siguientes de autos, dictada el 20 de agosto 2019 por el Juez Subrogante del Tribunal Tributario y Aduaneros de las regiones de Nuble y Biobío.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro Interino señor Waldemar Koch Salazar.