C.A. de Concepción.

Concepción , veintidós de febrero de dos mil veinticuatro.

Vistos :

Se reproduce el fallo en alzada, con excepción de los considerandos octavo, noveno y décimo, que se eliminan.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

1 ° la sentencia definitiva de autos no hizo lugar a la acción de nulidad en contra de las Liquidaciones N°000 y 000 , de fecha 30 de julio de 2020, ya individualizadas, interpuesta en lo principal; sin embargo, acogió la reclamación interpuesta en contra de las mismas liquidaciones, interpuesta en el primer otros; en consecuencia, las dejó sin efecto, sin costas.

En su contra en Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de apelación se ñ alando que el sentenciador de primer grado, pese a desestimar la nulidad de la notificación (considerando 7 ), acogió el reclamo porque a su juicio la contribuyente JDCNT habría acreditado, en la etapa de fiscalización, que los recursos para financiar la inversión consistente en la compra del inmueble Rol de avalúo N°00000 de la comuna de Chiguayante, efectuada con fecha 14.06.2016, en la suma de $375.000.0000, los obtuvo de don JDDNN , siendo un tema distinto si é ste tenía o no como justificarlos, situación que resultaba ajena a esta controversia (considerando octavo).

Afirma la recurrente que la argumentación desarrollada por el tribunal es errónea, pues se señala que los vales vistas fueron tomados JDDNN , en circunstancias que los tomó la sociedad, y que fueron endosados al vendedor de la propiedad. En efecto, en la respuesta a la Citación, en el escrito en que solicitó la reposición administrativa voluntaria y en el mismo reclamo, la contribuyente indicó que el dinero utilizado para la compra del inmueble fueron proporcionados por la SCNL ., Rut 000000000 , que tomó 9 vale vistas del Banco Estado a la orden de JDDNN , girados contra la cuenta corriente N°00000000 que la sociedad mantenía en dicho banco y luego 4 de ellos fueron endosados a nombre del vendedor RRR y los otros 5 a nombre del Banco de Chile. En los referidos vales vista se señala expresamente que fueron tomados por la Sociedad a nombre de JDDNN , quedando depositados en la oficina del Banco del Estado de Concepción el 14.06.2016.

Sostiene que fue la SCNL quien tomó los vales vista emitidos por el Banco del Estado, para ser entregados a JDDNN (beneficiario original), quien posteriormente y mediante su endoso los transfiere a RRR y al Banco de Chile (beneficiarios finales), con lo cual se tuvo por pagado el precio por la compra del inmueble efectuada por la socia JDCNT . En efecto, la SCNL ., se constituyó el 22.05.2009, siendo sus socios JDDNN , su c ón yuge JTC y los hijos de ambos JDC , AV y JJ , todos NT . Agrega que JDDNN tiene una participación social del 96% y es el representante legal de la sociedad, mientras que Johana solo tiene una participación social de 1%.

Por lo anterior, no es efectivo que los vales vistas hayan sido tomados por JDDNN a su nombre y que é ste hubiere desembolsado el dinero que financió la inver sió n, sino que fue la Sociedad aludida la que tomó los vales vista y esta precisión es fundamental dado que JDCNT era socia.

JDDNN en su Declaración Jurada 1886, Anual sobre Retiros y Créditos correspondientes, folio 000000 , de 21.03.2017 se al que la SCNL informó retiros de los socios efectuados con fecha 31.12.2016 por un total de $68.000.000, de los cuales JDDNN solo retiró $12.000.000, mientras que su esposa e hijos, retiraron $14.000.000, cada uno. Posteriormente, con fecha 29.06.2018, presentó una nueva Declaración jurada 1886, folio 000000 , pero mantuvo la información sobre fecha y monto de los retiros. Incluso en su declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2017, folio 0000000 , de fecha 08.05.2017, rectificada mediante la declaración folio 00000 , de fecha 09.03.2020, JDDNN solo declaró retiros por $29.498.819. Por lo anterior, efectuó retiros por un monto distinto y muy inferior a los $375.000.000 con los cuales la SCNL . tomó los vales vista a su nombre, lo que implica que la inversión no fue financiada con los retiros que hizo de dicha sociedad. No obsta a esta conclusión la escritura pública suscrita con fecha 18.05.2023, que rola de fojas 000 a 000 , en la que la contribuyente reconoce adeudar a don JDDNN la suma de $375.000.000, que no devenga reajustes ni intereses, el cual tiene su origen en el “ pago que doña JDCNT realizara por la compra del bien raíz …” ; ya que se suscribió transcurridos casi siete años desde la inversión y no existen antecedentes que permitan acreditar que fuera JDDNN quien a título personal proporción dichos fondos, ni que haya tomados los vales vistas ni que hubiere efectuado retiros por esos montos para luego prestarlos a la contribuyente, ni menos que contara con fondos suficientes para entregárselos a é sta; sino por el contrario consta que los vales vista fueron tomados por la sociedad en la que ambos son socios, contra los fondos que ten a en su cuenta corriente, pero sin precisar a qué título transfirió dichos fondos.

La circunstancia que la contribuyente sea socia de SCNL es relevante para efectos de dilucidar el título en virtud del cual é sta transfirió dichos fondos, pues el artículo 21, inciso 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su parte pertinente, grava con el Impuesto Global Complementario cuyo importe se incrementar en un monto equivalente al 10%, las cantidades que se se ñ alan en los literales I) a IV) del mismo inciso y específicamente, el literal ii ) grava los préstamos que las sociedades efect úo en a sus socios, en los siguientes términos: ii ) Los préstamos que la empresa, el contribuyente del número 1, del artículo 58 o la sociedad respectiva, con excepción de las sociedades anónimas abiertas, efect úo en a sus propietarios, socios o accionistas contribuyentes de los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando el Servicio determine de manera fundada que son un retiro encubierto de cantidades afectas a dichos impuestos. La tributación de este inciso se aplicar sobre el total de la cantidad prestada, reajustada según el porcentaje de variación del ndice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al del otorgamiento del préstamo y el mes que antecede al término del ejercicio, deduci é ndose debidamente reajustadas todas aquellas cantidades que el propietario, socio o accionista beneficiario haya restituido a la empresa o sociedad a título de pago del capital del préstamo y sus reajustes durante el ejercicio respectivo. Para estos efectos el Servicio considerar , entre otros elementos, las utilidades retenidas en la empresa a la fecha del préstamo y la relación entre é stas y el monto prestado; el destino y destinatario final de tales recursos; el plazo de pago del préstamo, sus prórrogas o renovaciones, tasa de interés u otras cl a usulas relevantes de la operación, circunstancias y elementos que deber n ser expresados por el Servicio, fundadamente, al determinar que el préstamo es un retiro encubierto de cantidades afectas a la tributación de este inciso. Por lo tanto, era fundamental que la contribuyente acreditara el título en virtud del cual obtuvo el financiamiento por la compra del inmueble, si se trató de un préstamo otorgado por la sociedad o por su padre, si fue un préstamo indirecto de la sociedad o bien un retiro como socia, pero en el proceso de fiscalización no aportó antecedente alguno a este respecto, no obstante habérsele requerido expresamente en la Citación.

Añade la recurrente que la sociedad en su declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2017 (año comercial 2016), folio 0000000 , de fecha 13.04.2017, declaró una renta líquida imponible de $49.107.415; la que posteriormente rectificó a través de las declaraciones folio 0000000 de fecha 26.02.2018 y folio 0000000 de fecha 15.06.2018, declarando una renta líquida de 96.400.414, la que en todo caso resulta insuficiente para financiar el valor de los vales vista, no habi é ndose explicado ni menos acreditado esta diferencia.

Concluye que el sentenciador ha infringido y dejado de aplicar las normas que sirven de fundamento a las liquidaciones reclamadas, artículos 21 del Código Tributario y 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El primero señala que “ Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto Mientras que el segundo precepto indica, en su inciso segundo: Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categor ía según el N° 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al

N° 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

Cita jurisprudencia de la Corte Suprema relativa a la carga de la prueba y en lo que ata e a las expresiones origen de fondos que emplea el artículo 70 citado, la Circular N 8, de 07.02.2000, sobre justificación de inversiones, señala que establecida la existencia de inversiones, gastos o desembolsos, el contribuyente debe probar el origen de los fondos, lo que implica demostrar que los fondos con los cuales ha efectuado tales inversiones, gastos o desembolsos, provienen de Rentas que ya pagaron los impuestos correspondientes; Rentas exentas; Rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, o Ingresos no constitutivos de renta o préstamos . Por su parte la Corte Suprema pronunci á ndose al respecto, ha se ñ alado en sentencias de fecha 14.03.2023 en causa Rol 7461-2018 y de fecha 11.10.2019, Rol 33.849-2017 que no basta con acreditar el origen inmediato de los fondos, sino que debe probarse el origen para efectos tributarios, de acuerdo al siguiente razonamiento: 4 ) Que, en lo concerniente a la primera infracción denunciada, cabe recordar que el art culo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una presunción de utilidades en caso de que el contribuyente no pruebe el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, y el art culo 71 contempla limitaciones a la prueba admisible si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho. Pues bien, la interpretación sistemática de estas dos normas evidencia que la carga que imponen al contribuyente, es la de justificar que los ingresos utilizados para los gastos, desembolsos o inversiones ya pagaron al ser percibidos o devengados, según el caso, los impuestos que los gravan, o que se encuentran exentos o liberados de gravamen, de manera que lo que debe probarse por el contribuyente sujeto a fiscalización no es el origen inmediato de los fondos, esto es, un rescate de fondos mutuos, la cancelación de un depósito a plazo, etc., sino el origen para efectos tributarios del ingreso, esto es, del ” momento que sirve como hito para definir si é ste estaba gravado o no, de manera de determinar si la obligación tributaria ya había sido, o no cumplida, con anterioridad al momento del gasto, desembolso o inversión. Por ello, cuando el fallo exige al contribuyente determinar el origen o fuente de los fondos con los que realizó las inversiones, sin conformarse con los documentos que dan cuenta de dineros percibidos por el contribuyente, está precisamente apuntando al meollo de las normas en estudio, pues lo planteado por el recurrente, esto es, que el origen de los montos se pueda justificar simplemente indicando que corresponden a remuneraciones percibidas, ingresos provenientes de liquidación de fondos mutuos de retiros de una empresa y venta de un inmueble, dineros que se mantenían en una cuenta corriente, nada permite discernir sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias al percibir o devengar las sumas respectivas y, aceptar la tesis del recurso, dejar a en definitiva, por ese sencillo expediente de movimientos y operaciones mercantiles, sin aplicación las mismas normas en examen, por lo que este acápite no puede prosperar. Expresa que en la presente causa la contribuyente aportó los mismos antecedentes que había presentado en el proceso de fiscalización y que luego complementó o en la reposición administrativa voluntaria que fue resuelta mediante Resol. Ex. N° 126.701 de fecha 19.01.2021, como esta indica en su considerando 3). Estos antecedentes dan cuenta de que la SCNL . (estipulante) es la que toma los vales vista emitidos por el Banco del Estado (promitente), que fueron entregados a JDDNN , (beneficiario original), quien posteriormente y mediante su endoso transfir ió los vales vista a don RRR y al Banco de Chile (beneficiarios finales), con lo cual se tuvo por pagado el precio por la compra del inmueble efectuada por la socia SCNL . Sin embargo, no dan cuenta de lo que la Excma. Corte Suprema denomina el origen tributario de estos fondos, pues no se aclara por el contribuyente el título en virtud del cual la sociedad entregó estos fondos en beneficio de la socia, si corresponden a rentas afectas o exentas de impuesto a la renta, si se trata de préstamos o donaciones, con lo cual deliberadamente se pretende burlar el objetivo del proceso de fiscalización que establecen los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cual es, verificar si los fondos con los que se realizó una inversión gasto o desembolso, cumplieron con la tributación que les correspond e ya sea por parte del contribuyente que los recibe o de quien se los entrega, en cuyo caso se podría iniciar un nuevo proceso de fiscalización en contra de aquel. Es por ello que el legislador, a través de la Ley 20.780, incorporo un inciso final al art culo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que amplía el plazo de prescripción en los casos en que el contribuyente acredite el origen de los fondos, pero no la correcta tributación de los mismos . Situación que se puede verificar cuando, por ejemplo, habi é ndose probado que los fondos provienen de rentas que ya tributaron, no se gravaron con el impuesto que les correspondía o se trataba de rentas que el contribuyente consideraba exentas de impuesto en circunstancias que no se verificaba la exención o de préstamos que en las condiciones otorgadas pueden recalificarse como donaciones, entre otras hipótesis.

En este caso, en consecuencia, no se acredit el origen de los fondos con los ó cuales se pagó el precio por la compra del inmueble, solo que la sociedad de la cual es socia entregó los fondos necesarios para ello a través de vales vista que luego el padre de la contribuyente y representante legal de la sociedad transfirió a los vendedores mediante su endoso, pero no se ha aclarado si se trató de un préstamo de la sociedad a la contribuyente, del pago de sus retiros, de pago de otras rentas afectas o exentas de impuesto, cuya naturaleza no se ha precisado, posibilitando con ello el incumplimiento de la principal obligación tributaria de la contribuyente de declarar y pagar sus impuestos.

Solicitó la revocación de la sentencia recurrida en la parte que acogió el reclamo y en su lugar resuelva que no se hace lugar al reclamo interpuesto, todo ello con expresa condenación en costas de la reclamante.

2.- Además de los hechos indiscutidos, señalados en el reproducido motivo quinto del fallo en alzada, del m rito de la prueba documental acompañada por la propia reclamada y antecedentes reunidos en la fase administrativa de fiscalización, es factible dar por acreditados los siguientes enunciados fácticos :

a ).- El precio de la compraventa de fecha 14 de junio de 2016, de $375.000.000, fue pagado mediante el endoso que JDDNN hizo de nueve vales vista, tomados por la SCNL , de quien es su representante, con fondos existentes en su cuenta corriente del Banco del Estado. Proposición que se obtiene de la copia de la escritura de compraventa, copia de la respectiva carta de instrucciones notariales y copias de los mismos vales vista.

b ).- Tanto en la contestación a la citación cuanto en el reclamo judicial la contribuyente afirmó que los fondos usados para pagar el precio de la compraventa provenían de la SCNL y que correspondían a un mutuo, no escriturado, celebrado con su padre JDDNN , para lo cual aportó los documentos ya referidos, la testimonial de RMM y JNT , as í como también copia de escritura pública, de fecha 18 de mayo de 2023, de reconocimiento de dicha deuda.

c).- La contribuyente JDCNT es socia de la SCNL .

3.- As las cosas, lleva la ra zón la parte apelante cuando afirma que la contribuyente no acreditó el origen de los fondos con los cuales se pagó el precio por la compra del inmueble rol 2312-2 de la Comuna de Chiguayante, gener á ndose un incremento patrimonial a su respecto, ya que lo ú nico probado es q ue la SCNL , de la cual ella es socia, en dos los vales vista por el monto del precio al vendedor y al Banco de Chile, sin que quede claro de quien recibió el dinero y a qu e título, pudiendo plantear hipótesis alternativas tales como que se trat de un préstamo de la sociedad a la contribuyente que reclama; del pago de sus retiros; del pago de otras rentas afectas o exentas de impuesto, cuya naturaleza es di fí cil precisar, constituyendo en consecuencia, un hecho no probado que a ella correspondía acreditar.

Mención aparte merece la escritura pública de reconocimiento de deuda, de escasa credibilidad, pues se celebró entre padre e hija, siete años después de la celebración dela compraventa, sin determinación de reajustes e intereses, ni fecha de cumplimiento, otro tanto acontece con los dichos del contador RMM , cuando refiere que se trata de una operación familiar, sin obligación de pago, para ser devueltos cuando se pudiera y, con lo se ñ alado por el hermano de la reclamante, JNT , quien afirmó que se trató de un préstamo entre su padre y su hermana, que no ten a condiciones, financiado por su padre a través de la sociedad, que no fue documentado e ignora si fue pagado.

4.- En lo jurídico, esta Corte comparte el criterio jurisprudencial invocado por la recurrente, en cuya virtud no basta con acreditar el origen inmediato de los fondos, sino que debe probarse el origen para los efectos se alados en el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece una presunción de utilidades en caso de que el contribuyente no pruebe el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, y en el artículo 71, que contempla limitaciones a la prueba admisible si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho. La interpretación sistemática de tales normas impone al contribuyente la justificación adicional que los ingresos utilizados para los gastos, desembolsos o inversiones ya pagaron al ser percibidos o devengados, según el caso, los impuestos que los gravan, o que se encuentran exentos o liberados de gravamen, de manera que lo que debe probarse por el contribuyente sujeto a fiscalización no es el origen inmediato de los fondos, esto es, un rescate de fondos mutuos, la cancelación de un depósito a plazo, etc., sino el origen para efectos tributarios del ingreso, esto es, del momento que sirve como hito para definir si e éste estaba gravado o no, de manera de determinar si la obligación tributaria ya había sido, o no cumplida, con anterioridad al momento del gasto, desembolso o inversión.

5.- Bajo esa comprensión normativa, lo acreditado en autos no permite discernir sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias al percibir o devengar las sumas respectivas para pagar la compraventa del inmueble y, aceptar la tesis de la reclamante, dejar a en definitiva, por ese sencillo expediente de movimientos y operaciones mercantiles, sin aplicación las normas antes citadas, por lo que este ac pite del reclamo tampoco prosperar.

Por lo razonado y disposiciones legales citadas, SE REVOCA sin costas de la instancia, en su parte apelada, la sentencia definitiva de veintisiete de julio de dos mil veintitrés, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío y, en su lugar, se decide que se rechaza la reclamación presentada por la contribuyente JDCNT en contra de las liquidaciones N°000 y 000 , de fecha 30 de julio de 2020, las que quedan confirmadas.

Redacción del Ministro RCSM

Regístrese y devu lvase.

No firma el abogado integrante señor JAVF , quien concurrió a la vista de la causa y al acuerdo, por encontrarse ausente.

Rol 81-2023.- Tributaria.