Puerto Montt, once de junio de dos mil veinticuatro.

Visto:

Primero: Que se eleva la presente causa para conocer del recurso de apelación enderezado por la actora en autos sobre reclamación general tributaria, RIT GR-12-00001-2022, caratulados “BARRIA DELGADO con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL PUERTO MONTT”, tramitados ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, en contra de la sentencia definitiva dictada con fecha veintisiete de diciembre de dos mil veintidós, que negó lugar en todas sus partes a la reclamación y confirmó, consecuentemente, las liquidaciones números 01 a 23, todas de fecha 07 de mayo de 2021, del Servicio de Impuestos Internos, con costas.

En su recurso, la actora pide se revoque la sentencia, y en su lugar, se acoja el reclamo, y se declaren prescritas las acciones fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, por haber transcurrido el plazo legal para notificar las liquidaciones; en subsidio, que se dejen sin efecto todas las liquidaciones, porque el contribuyente ha podido acreditar la efectividad de las operaciones comerciales de adquisición de productos, transporte y maquila; y en subsidio, que no se rechace el gasto para producir la renta, dejando sin efecto la modificación de la RLI realizada por el SII, con costas.

Segundo: Que, el objeto del reclamo según consta en la carpeta digital de tramitación de primer grado era obtener la declaración de la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio, por haber transcurrido el plazo legal para notificar las liquidaciones. En subsidio, pidió se dejaran sin efecto las liquidaciones porque el contribuyente pudo acreditar la efectividad de las operaciones comerciales de adquisición de productos, transporte y maquila. Y en subsidio de lo anterior, pide que no se rechace el gasto para producir la renta que las operaciones significaron para el contribuyente, dejando sin efecto la modificación de la renta líquida imponible realizada por el Servicio.

Tercero: Que, en su recurso de apelación, respecto de la alegación de prescripción, la contribuyente argumenta que la sentencia, para rechazar el reclamo, ha señalado que la expresión “maliciosamente falsa” utilizada por el legislador en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario no supone la existencia de un reproche judicial previo, y que es el mismo Juez Tributario que conoce de la reclamación quien debe verificar que concurra este ánimo doloso. Al respecto, refiere, la sentencia estima que el solo hecho de haber casi una centena de facturas cuestionadas, por sí mismo, es prueba o base de presunción del dolo, lo que rechaza, porque la mera cantidad no transforma un hecho de negligencia tributaria, en un acto doloso. Aduce que la exigencia de pagar con cheque o transferencia bancaria, al tenor del artículo 23 Nº 5 del DL 825 de 1973 no es pertinente para evitar el cuestionamiento del crédito fiscal. Es solo una facultad para el contribuyente para evitar el cuestionamiento, pese a estar en presencia de facturas falsas.

Indica que respecto de la efectividad de las operaciones, el considerando sexto acepta que el contribuyente ha acreditado aquello, con una serie de documentos administrativos y tributarios, pero luego señala que no se ha acompañado documentación que pruebe la trazabilidad del producto.

Asimismo, difiere con el fallo en cuanto solo se probó la actividad comercial realizada, ya que se acreditó la preexistencia del producto, su trazabilidad, y su posterior venta a terceros, ya que sería imposible vender un producto que no haya sido comprado para su procesamiento con anterioridad. Indica que decir que no es posible vincular tales flujos de mercancías con las operaciones indicadas en las facturas cuestionadas agregadas a la contabilidad denota que no se revisaron tales documentos, pues de los mismos se llega a la conclusión exactamente opuesta.

En cuanto a la postura del Servicio y su prueba, aseveró que se afirmó que el contribuyente declaró un crédito fiscal amparado en facturas ideológicamente falsas, en algunos períodos tributarios mensuales; que hubo malicia de parte de doña Sandra Barría por lo que existía un plazo de 6 años para notificar la liquidación; que se sustentó el dolo en que los proveedores de los productos y servicios no son los verdaderos proveedores; que tales proveedores tienen una serie de problemas tributarios y su proceder es poco creíble; que el contenido de las facturas es ideológicamente falso, ya sea porque los emisores no eran los reales proveedores, o porque las operaciones de que dan cuenta son inexistentes.

Señala que no se ha aportado prueba por el SII que demuestre que la contribuyente actuó con malicia, esto es, inventando un crédito al que no tenía derecho, por ejemplo, sustentado en hechos típicamente maliciosos como que hubiese reconocido la inexistencia de las operaciones o que los emisores de las facturas hubiesen reconocido haber tomado contacto con la contribuyente para comprar mañosamente la documentación; o que en ese contacto ella hubiese reconocido que las facturas eran falsas en relación a los productos o servicios de que dan cuenta, etc.

Indica que su cliente estimó siempre que las operaciones eran reales, independientemente del hecho de que no haya tomado el recaudo de verificar la identidad de los proveedores versus la identidad de los emisores de las facturas. Se adquirieron los recursos, indispensables para poder tener algo que vender; se pagaron los fletes para ser trasladados a la planta; se procesaron en la planta del contribuyente, ya sea de manera directa o mediante maquila en la misma planta con empresa externa, caso este último en que también se pagaba separadamente; el producto final se vendió a terceros, emitiéndose la respectiva factura de venta; se pagó la diferencia de impuestos, IVA, por esas ventas.

Refiere que tanto en lo relativo al procesamiento y posterior comercialización hay abundante prueba documental, y los precios de adquisición del insumo eran los comerciales a la época, de manera que, si hubo irregularidades en cuanto a que el contribuyente no adoptó las medidas indispensables para verificar que los emisores de las facturas sean los proveedores reales de los productos o servicios, ello no se debió a un acto malicioso para eludir impuestos, sino que a un sometimiento, tal vez irreflexivo, a los mecanismos impuestos por los intermediarios.

Concluye de la prueba testimonial del contribuyente que están contestes en que: Las operaciones en playa se hacían en dinero en efectivo (punto relevante para explicar el no uso permanente de cheques); se usaban intermediario y no contacto directo con proveedores (punto relevante para explicar el por qué se desconocía a los proveedores); el producto sólo se podía trasladar con la documentación del Sernapesca, desde la nave en que se extraía hasta la llegada a la planta para procesarse (punto relevante para explicar que el producto procesado y vendido por la contribuyente debía contar con trazabilidad hasta la extracción misma); el contribuyente también pagaba por el flete del producto desde playa a planta (punto relevante para explicar facturas de flete); el contribuyente también subcontrataba o maquilaba para que una tercera empresa proveyera empleados para procesar en su planta (punto relevante para explicar facturas de maquila); el kilo de jaiba fluctuaban a la época de las facturas entre $300 y $450 (punto relevante para justificar precio de compra en facturas cuestionadas); de los kilos compras, el producto final era de entre un 20 a 24% de la jaiba (punto relevante para explicar los kilos que luego la contribuyente vendía y así denotar la congruencia con lo adquirido en playa) Afirma que respecto de cada liquidación se adjuntó junto con el reclamo la documentación respaldatoria tributaria y administrativa.

Indica que el comportamiento relativo a IVAs en los meses cuestionados es absolutamente concordante con los meses cercanos y no cuestionados. Señala que la trazabilidad del producto, consiste en la información completa desde que llega como recurso hasta que finalmente se convierte en producto y la comercialización, incluyendo a qué clientes fueron destinados e inclusive hasta el consumidor final, y se ha adjuntado información administrativa que da credibilidad a las operaciones de compra realizadas. Agrega que ha acompañado la documentación relativa a las ventas que del producto procesado hiciera la contribuyente y respecto de su traslado hacia los clientes. Por otro lado, la documentación bancaria muestra movimientos que respaldan el pago en efectivo que se hacía a proveedores a través de los

intermediarios.

En cuanto a la prescripción de la acción, ha excedido en mucho el plazo de los 3 años y tres meses que tenía el Servicio para ejercerla, respecto a los períodos liquidados, tanto por IVA como por Impuesto a la Renta. agregar que en el probatorio el SII no allegó nada que desvirtúe lo que ahí dijimos. Ninguna prueba, aparte de su fiscalización preliminar y sus propias conclusiones, adaptadas a producir el efecto de la ampliación de plazo de prescripción, pero sin análisis a fondo de los elementos fácticos que denotasen conocimiento y voluntad de la contribuyente de afectar el patrimonio fiscal y/o de obtener un crédito fiscal ilícito. El argumento dado en el fallo de la cantidad de facturas y la cantidad de proveedores involucrados, como sustento a una malicia, es insuficiente y forzado.

Cuarto: Que, en lo tocante a la alegación de prescripción, el artículo 200 del Código Tributario, en lo pertinente, dispone: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.

Sobre el contenido de esta norma se ha fallado que el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, establece un plazo extraordinario de seis años contados también desde que se hizo exigible el impuesto, siempre que éste sea de aquellos tributos sujetos a declaración y ella no se hubiere presentado o si la presentada fuere maliciosamente falsa, supuestos que requieren ser invocados expresamente por el órgano fiscal en la respectiva actuación impositiva y ser ponderados por el Tribunal, en su caso, conforme los antecedentes aportados por la autoridad tributaria en sede judicial a efectos de confirmarlos o invalidarlos y verificar la concurrencia de sus presupuestos, al tratarse de una norma de carácter excepcional y restrictiva (Sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema en causa rol N°1.619-

2014 de 29 de enero de 2015).

Quinto: Cabe destacar, como también se realizó en la instancia, que el legislador no ha establecido como requisito para aplicar el término extraordinario de prescripción que la malicia haya sido previamente establecida a través de un fallo judicial ejecutoriado. Al contrario, basta que se haya podido acreditar que existió esta malicia, que consiste en el dolo civil de saber o no poder menos que saber que las declaraciones de impuestos son falsas, es decir, con intención de pagar menos impuestos.

Y además, una vez que resulta procedente aplicar el plazo extraordinario de prescripción, es el contribuyente quien tiene la carga de acreditar todas las partidas objetadas dentro de este período ampliado. Es decir, lo anterior no implica per se que todo lo consignado en dichas declaraciones se presuman falsas, pero, sí se impone al contribuyente la carga de acreditar las partidas objetadas por el ente fiscalizador respecto de las obligaciones tributarias dentro del período de seis años de la prescripción extraordinaria del inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario.

Así, resulta que lo relevante es la existencia de antecedentes idóneos, coherentes y suficientes para inferir el actuar malicioso del contribuyente, sin que constituya un requisito que la conducta esté declarada o establecida al tiempo de emitir el acto administrativo por sentencia judicial que sancione el delito tributario, bastando haberlo consignado en el acto administrativo de término, es decir, en la liquidación, como en la especie aconteció.

Sexto: Que, según se desprende de los antecedentes, y tal como lo establece el juez a quo, del cúmulo de antecedentes se advierten diversos elementos que, sumados, permiten adquirir la convicción que la contribuyente ha actuado maliciosamente.

A su vez, de los mismos antecedentes fluyó que la contribuyente no logró acreditar la efectividad de las operaciones observadas y liquidadas en los actos impugnados.

En sus alegaciones ante estrados, la reclamante dejó entrever que los razonamientos del tribunal fueron débiles, y que existía una evidente falta de acreditación en torno a la conclusión de que ella había actuado con malicia.

Sin embargo, frente a dicha afirmación, en primer término, se observó un importante número de proveedores de documentos falsificados, en específico, 89 facturas falsas incorporadas a la contabilidad del contribuyente que provenían de seis presuntos proveedores, y que suman por IVA evadido un monto de $70.994.210.- Ante aquello, se hace inviable la tesis de la contribuyente en el sentido de haber actuado con falta de atención o recaudo, o bien, irreflexivamente ante las personas con las cuales comerciaba, desde que, no se trata de haber incurrido en situaciones puntuales o aisladas en que se haya visto burlada, excepcional y aisladamente, con la entrega de facturas falsas, sino, participó en un número importante de oportunidades de la misma dinámica, que permiten establecer que este comportamiento, que califica de carente de atención, se tornó una práctica continua, ejecutada con diversos intermediarios, por un extenso período de tiempo, y además, en todos los períodos que fueron auditados.

Séptimo: Que, la dinámica que se viene exponiendo, en conjunto con la circunstancia de que la contribuyente se trata de una persona que se ha dedicado durante años a la misma actividad y posee conocimiento y control del área, deviene en un comportamiento que no se condice con un simple descuido o mera falta de cuidado o atención, sobre todo al no haberse adoptado, a partir de alguna de las diversas oportunidades en que se desarrollaron las operaciones, medidas suficientes para contrarrestar o evitar la posibilidad de incorporar documentos no fidedignos a su contabilidad.

Sobre lo anterior se ha indicado que “(...) para ello se requiere que uno o más de los antecedentes contenidos en la declaración sean simulados, fingidos o no ajustados a la verdad de los hechos a que se refiere; que dicha falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad y que dicha conciencia del fingimiento sea acreditada por el Servicio con pruebas suficientes, atendido que, el principio de buena fe tributaria, debe presumirse, lo que además se encuentra acorde con las instrucciones administrativas internas emitidas por la propia autoridad tributaria contenidas en la Circular N°73/2001 que imparte "Instrucciones Relativas a la Aplicación de las Normas de Prescripción"(...)” (Sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema en causa Rol N° 3036-18 de 2 de marzo de 2020).

Octavo: De esta forma, lo antes razonado y lo expuesto por el juez a quo en los motivos TERCERO a SÉPTIMO del fallo impugnado, resultan suficiente para tener por acreditado el dolo civil tributario que sirve de sustento a la aplicación en el caso sub lite del término de prescripción extraordinario de seis años del artículo 200 del Código Tributario, por lo que ha de concluirse necesariamente que la reclamada, dentro del plazo legal, emitió válidamente los actos administrativos cuestionados.

Noveno: Que, en consecuencia, la calificación del órgano fiscalizador en el sentido de estar en presencia de declaraciones de impuesto maliciosamente falsas se ajusta a derecho, cumpliendo la reclamada la carga probatoria que le correspondía proceder a procesarlos, y una vez hecho esto, a comercializarlos, por lo tanto la recepción, procesamiento y entrega del producto final constituye la dinámica constante a la cual se ha dedicado la reclamante durante un extenso periodo de tiempo.

Sobre aquello, la secuencia que deben seguir los productos desde su adquisición y hasta su comercialización final, o si se quiere, la trazabilidad a la que alude el recurrente en su alegato ante estrado, se encuentra suficientemente acreditada.

Sin embargo, aquella trazabilidad que emerge de la numerosa prueba no se condice necesariamente con las operaciones a que hacen referencia las facturas, y he aquí el déficit de la prueba que echa de menos el sentenciador del grado.

Duodécimo: Al efecto, aquí se comparte la apreciación del juez de la instancia en cuanto resulta indiscutible la gran magnitud de la prueba presentada por el contribuyente a objeto de acreditar la verdad de las operaciones que originaron los créditos fiscales impugnados, sin embargo, ella no logra conectar o relacionar de forma concreta lo que consta en las facturas cuestionadas con las respectivas operaciones que fluyen de cada una de las probanzas, ya se trate -estas últimas- de las declaraciones de operación para embarcaciones artesanales "D.A.", las declaraciones de abastecimiento, cartolas bancarias, archivo "Liquidaciones

versus formularios Sernapesca", entre otras.

Décimo Tercero: Que, por otra parte, frente al argumento de defensa de que la contribuyente ignoraba las irregularidades que pudieren afectar a sus proveedores, al relacionarse directamente a través de intermediarios para la obtención de los productos, las exigencias impuesta por el Servicio reclamado al efecto no resultan exageradas -como lo dejara entrever el contribuyente en su oportunidad-, puesto que, a la luz de los antecedentes que dan cuenta de la experiencia y conocimiento de la reclamante en este tipo de mercado, resulta a lo

menos esperable que la actora hubiera adoptado los resguardos necesarios para evitar el contacto con proveedores que portaran facturas falsas, encontrándose en conocimiento de los requerimientos que le corresponde satisfacer en tal evento.

De esta manera, el SII actuó en el ámbito de su competencia y conforme a los antecedentes recopilados en la etapa de fiscalización, los cuales han sido suficientes para arribar a las conclusiones cuestionadas.

Décimo: Que, en subsidio de su alegación de prescripción, la reclamante pidió se dejaran sin efecto las liquidaciones fundado en que habría acreditado la efectividad de las operaciones comerciales de adquisición de productos, transporte y maquila. En virtud de lo anterior, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, en orden a que es carga del contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad y otros medios que establezca la ley, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de cálculo del impuesto.

Al efecto, el Servicio de Impuestos Internos ha calificado las facturas como no fidedignas en atención a la serie de irregularidades que los proveedores presentan, tanto a propósito del efectivo desarrollo de las actividades informadas al Servicio, como también en su cumplimiento tributario, llamando la atención sobre el calce que existe entre lo consignado en las facturas y las operaciones desarrolladas por la reclamante durante los mismos períodos.

Aun cuando la reclamante ha insistido en que se acreditó la efectividad de las operaciones y los montos que sirven de antecedente al crédito fiscal, lo cierto es que con los antecedentes proporcionados no se ha logrado desvirtuar aquello que fuera concluido por el Servicio de Impuestos Internos.

Undécimo: En el sentido que se ha indicado, en el motivo SEXTO del fallo impugnado se realiza un extenso análisis de la prueba rendida por la contribuyente, de la cual puede, sin dudas, observarse, que desarrolla un actividad comercial que involucra la obtención de productos del mar de manos de intermediarios, los cuales son transportados una vez extraídos desde el mar, hasta sus dependencias para Décimo Cuarto: Que, en último término, y en subsidio de lo anterior, la reclamante solicitó que no se rechace el gasto para producir la renta que las

operaciones significaron para el contribuyente, dejando sin efecto la modificación de la renta líquida imponible realizada por el Servicio.

Al respecto, desde ya habrá de dejar establecido que dicha alegación no prosperará por falta de prueba.

Tal como antes se razonó, sin perjuicio de la extensa prueba rendida, principalmente las cartolas que registran las transacciones y movimientos efectuados durante varios períodos, no existe posibilidades de relacionar aquellas en forma categórica con el pago de las facturas, no pudiendo subsanar aquello las respectivas facturas, atendido que ha resultado, conforme a la prueba, que han sido ideológicamente falsas.

Décimo Quinto: Que, como corolario de lo expuesto, y habiendo permanecido en estos sentenciadores la convicción de la insuficiencia del mérito de los antecedentes para acreditar las pretensiones de la contribuyente, y a su vez, desvirtuar las motivaciones que tuvo la administración tributaria para rechazar el reclamo efectuado, compartiendo lo decidido por el a quo, se estima que procede el rechazo del reclamo en todas sus partes.

Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos 139 y siguientes del Código Tributario, se confirma la sentencia de veintisiete de diciembre de dos mil veintidós, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos en la causa RIT GR-12-00001-2022.

Redacción del Fiscal Judicial (S) Rodolfo Maldonado Mansilla. Rol N° 8-2023 Tributario.

Pronunciado por la Primera Sala de la C.A. de Puerto Montt integrada por Ministro Presidente Juan Patricio Rondini F., Ministra Gladys Ivonne Avendaño G. y Abogado Integrante María Paz Olavarría P. Puerto Montt, once de junio de dos mil veinticuatro.

En Puerto Montt, a once de junio de dos mil veinticuatro, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.