CA de Santiago.

Santiago, uno de agosto de dos mil veintidós.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, previa eliminación de sus motivos 12° a 29°.

Y se tiene en su lugar presente:

Primero: Que en la Liquidación N°709 de 17 de agosto de 2018, que es la reclamada, se liquidó el concepto A “Deducción indebida o en exceso de pérdidas tributarias”, indicando que la pérdida tributaria que arrastra hasta el AT 2015 fue totalmente absorbida en el AT 2014 por las utilidades acumuladas sin crédito debidamente registradas en el FUT, y sólo tendría derecho a deducir una pérdida del ejercicio anterior correspondiente a aquella determinada como resultado de aplicar la mecánica de cálculo establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR que no resulte absorbida por las utilidades retenidas o acumuladas en la empresa debidamente registradas en el FUT. Por su parte, el contribuyente indica que los ingresos obtenidos por el fondo de inversión privado están sujetos al impuesto global complementario o impuesto adicional, por lo que no procede grabar los beneficios que perciban del fondo con el impuesto de primera categoría, no correspondiendo compensar las pérdidas tributarias con las utilidades recibidas.

Segundo: En consecuencia, lo debatido dice relación con los órdenes de imputación de las pérdidas tributarias a las utilidades acumuladas, respecto de los Fondo de Inversión Privados (FIP) y más no con las cuentas que componen o acreditan dicha pérdida. En efecto, el único hecho a probar fue “Acredítese la correcta determinación de la pérdida tributaria generada en los años tributarios 2012 y que ha venido arrastrándose a los siguientes”.

Tercero: Que cabe tener presente que los fondos de inversión son “los patrimonios integrados por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en los valores y bienes que esa ley permita, que son administrados por una sociedad anónima por cuenta y riesgo de los aportantes”, tal como lo indica el artículo 1° de la Ley N° 18.815. Esta ley distingue entre fondos de inversión regulados por dicha normativa y fondos de inversión privados.

Respecto de estos últimos el artículo 40 de la Ley N° 18.815 señala que: “Se entenderá para los efectos de esta Ley que los fondos de inversión privados son aquellos que se forman con aportes de personas o entidades, administrados por determinadas sociedades a que se refieren los artículos 3º ó 42 de dicha ley, por cuenta y riesgo de sus aportantes y que no hacen oferta pública de sus valores. Estos fondos se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus reglamentos internos y por las normas de este Título”.

Cuarto: Que las utilidades obtenidas por el Fondo de Inversión Privado como consecuencia de las inversiones que éste realice y que distribuya a sus partícipes, en el caso de las personas jurídicas que determinan sus rentas en base a contabilidad completa -como la contribuyente-, y siempre que la inversión en el FIP forme parte del patrimonio de la persona jurídica inversionista, deben pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) de dicho inversionista, y sus socios o accionistas deberán tributar con el impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda, en la oportunidad o ejercicio en que tales utilidades o beneficios sean retirados por los socios de la sociedad inversionista o distribuidos a sus accionistas por la sociedad anónima inversionista.

Conforme a lo indicado, las utilidades provenientes de los FIP deben formar parte del FUT de su aportante. Cabe recordar que, conforme al artículo 14 letra A) N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, el FUT deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. En el registro del fondo de utilidades tributarias se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio, agregándose las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; así como todos los demás ingresos, beneficio o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.

Por su parte, la letra d) del N° 3 del artículo 14 de la LIR estableció un orden de imputación de los retiros, remesas o distribuciones que efectúen las empresas a sus propietarios, socios o accionistas, señalando que se imputarán, en primer término, a las rentas, utilidades o cantidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos.

Este orden de imputación de los retiros establecido en la ley, que comienzan por las rentas tributables más antiguas, tuvo como objetivo evitar el retiro de cantidades que fueran ingresos no renta o exentas de impuesto global complementario o adicional, por la afectación que ocasionarían a las arcas fiscales. Por ende, sólo una vez agotadas las rentas tributables registradas en el FUT, las utilidades distribuidas podrán imputarse a los ingresos no constitutivos de renta o a rentas exentas.

Conforme a lo antes señalado, para la sociedad inversionista o partícipes del FIP, las utilidades generadas por este fondo que están en el registro FUT son utilidades tributarias sin crédito por impuesto de primera categoría.

Quinto: Que cabe tener presente, en cuanto a las pérdidas tributarias, esto es, las que corresponden al resultado negativo del ejercicio determinado conforme a lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la LIR, dicho resultado eventualmente puede constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, tal como dispone el artículo 31 N° 3 inciso 2° de la LIR vigente al 2014, ya que si las pérdidas del ejercicio resultan absorbidas por utilidades tributables acumuladas en la empresa, no existe gasto que deducir en el siguiente ejercicio.

El citado artículo estableció un orden de imputación de las Pérdidas Tributarias del ejercicio, indicando que: “…deberán imputarse a las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional a que se refiere la letra d) del número 3 de la letra A) del artículo 14, se hayan afectado o no con el impuesto de primera categoría, y las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, al diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente”. Este artículo contiene la regla general en materia de imputación de las pérdidas tributarias del ejercicio comercial, esto es, a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT. Si no cuenta con ellas o cuando la pérdida tributaria absorbe totalmente las utilidades tributables registradas en el FUT, el saldo no absorbido se imputará a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes hasta su total agotamiento o extinción.

Sexto: Que al respecto, el Servicio de Impuestos Internos en la

Circular N° 17, de 1993, estableció, en el punto II letra c) que las Pérdidas Tributarias se imputan a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas, esto es, en primer lugar a las utilidades más antiguas, y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del impuesto de primera categoría que haya afectado a las utilidades absorbidas, de acuerdo a la modalidad dispuesta por la parte final del inciso 2° del N° 3 del artículo 31 de la LIR. Agregando que las pérdidas tributarias sujetas a esta modalidad de imputación deben determinarse de acuerdo al procedimiento establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR.

Por su parte, en la letra d) se señala que cuando el contribuyente haga uso de la forma de recuperación del Impuesto de Primera Categoría, tendrá derecho a rebajar como pérdida tributaria en los ejercicios siguientes para los fines de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, los saldos que resulten de éstas, después de haber sido absorbidas por las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT. Esta situación también es aplicable cuando se absorban utilidades tributables que no hayan sido afectadas con el impuesto de Primera Categoría y, por consiguiente, sin derecho a recuperación como pago provisional del citado tributo de categoría.

Séptimo: Por lo señalado, se puede determinar que para la imputación o deducción de las pérdidas tributarias no existe limitación respecto de la naturaleza de las utilidades tributarias acumuladas, ya sean con crédito o sin crédito, y que se encuentren registradas en el FUT del aportante. Es decir, las que provengan de utilidades que reinvirtió el FIP no quedan al margen del orden de imputación de pérdidas tributarias antes indicada, al tratarse precisamente de utilidades tributables, que si bien se originan de un FIP y por tanto no se encuentran gravadas con Impuesto de Primera Categoría, sí se les aplica el orden de imputación al no distinguir entre la naturaleza de las utilidades tributables.

En efecto, del propio reclamo consta que la Sociedad Celfin Capital S.A. Administración Activos, emitió el certificado N° 286 que da cuenta de la distribución de utilidades por $9.300.000.000.-, que correspondía a distribución de utilidades efectuadas por el FIP Siena 21, el 18 de noviembre de 2011. Por lo anterior, existiendo utilidades tributables en el FUT de la reclamante, corresponde aplicar el orden de imputación respecto de las pérdidas tributarias.

Octavo: Que por su parte, el Oficio N° 198, de 31 de enero de 2014, si bien estableció un cambio de criterio respecto de la Circular N°17 de 1993, aquél solo resulta aplicable a las sociedades anónimas que reciban dividendos distribuidos por otras sociedades anónimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. De ahí que el cambio de criterio restringido no se aplica respecto de los dividendos distribuidos por dichas sociedades anónimas, que resulten imputados a utilidades tributables registradas en su FUT, aun cuando dichas cantidades no tengan derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría. En este caso, las utilidades provenientes de un FIP no son financieras, sino que son tributarias, por lo que no cabe aplicarlo a este caso.

Noveno: En cuanto al Oficio N°1836, de 16 de junio de 2005, citado por el contribuyente, cabe tener presente que señaló que los Fondos de Inversión a que se refiere la Ley N° 18.815, esto es, tanto los Fondos de Inversión generales, como los Fondos de Inversión Privados, si bien carecen en sí mismos de la calidad de contribuyentes, no altera en modo alguno el régimen general impositivo en cuanto a los impuestos y demás obligaciones tributarias.

El citado Oficio indica que: “… lo que disponen las normas legales antedichas, es que los beneficios netos obtenidos por los Fondos de Inversión se otorgarán a sus beneficiarios aportantes en calidad de dividendos de acciones de sociedades anónimas abiertas afectándole el tratamiento impositivo que establece la Ley de la Renta para este tipo de ingresos; pero el crédito por impuesto de Primera Categoría en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, a que aluden los artículos 56 N° 3 y 63 de la ley, sólo se otorgará por aquella parte de los mencionados beneficios netos distribuidos en calidad de dividendos que hayan sido afectados con el citado tributo de categoría al ser percibidos por el Fondo de Inversión con motivo de las inversiones realizadas por este”.

Respecto de la consulta en cuanto a qué tipo de tributación afecta a los receptores de las utilidades o beneficios distribuidos por el fondo de inversión, la tributación aplicable es la siguiente según se trate de personas naturales o personas jurídicas: letra b-1): Personas jurídicas que determinan sus rentas en base a contabilidad completa: En esta situación, y siempre que la inversión en el Fondo de Inversión Privado forme parte del patrimonio de la persona jurídica inversionista, tales utilidades o beneficios deben pasar a formar parte del FUT de dicho inversionista, y sus socios o accionistas deberán tributar con el impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda, en la oportunidad o ejercicio en que tales utilidades o beneficios sean retirados por los socios de la sociedad inversionista o distribuidos a sus accionistas por la sociedad anónima inversionista.

Tal como se señaló en el motivo séptimo de esta sentencia, las utilidades tributarias provenientes de un FIP son utilidades sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, por no haberse afectado con dicho gravamen y en tal caso, cabe recordar que el SII no pretende hacer aplicación de dicho gravamen, sino que, solo ha aplicado el orden de imputación de las pérdidas tributarias, tal como indica la normativa que se ha señalado así como la Circular N° 73, por lo que, no existe la pretendida excepción que el contribuyente alega.

En consecuencia, la absorción de las Pérdidas Tributarias por las utilidades acumuladas en el FUT, con o sin derecho, dice relación con la disminución de tales pérdidas que pueden ser deducidas como gasto en la determinación de la renta líquida imponible del ejercicio siguiente.

Décimo: Que por consiguiente, el contribuyente no ha logrado acreditar la correcta determinación de la pérdida tributaria de arrastre, estimándose que el Servicio de Impuestos Internos ha actuado correctamente al cuestionar la deducción indebida o en exceso de la base imponible del IDPC por pérdidas tributarias de ejercicios anteriores generada el AT 2013, y en consecuencia, se concuerda con el SII en orden a que dicha pérdida fue absorbida en parte por las utilidades tributables acumuladas en el FUT provenientes de utilidades distribuidas por la administradora del FIP, por lo que no cabe acoger el reclamo del contribuyente.

Undécimo: Que los documentos acompañados por el reclamante en segunda instancia, a folios 10, 11, 12 y 51, como balances, Libro FUT, Formularios 22, Capital Propio Tributario, Orden de ingreso Municipal, Libro Mayor, Renta Líquida Imponible, factura N°1135 y factura N°1169, no alteran lo que se ha resuelto, por tratarse de antecedentes tendientes a acreditar, por parte del contribuyente, la pérdida tributaria de ejercicios anteriores, no siendo lo debatido en esta causa, desde que, tal como se indicó en el motivo segundo de este fallo, la cuestión a resolver solo se centra en la correcta determinación de las pérdidas de arrastre conforme al orden de imputación a las utilidades tributarias.

Por estas consideraciones y de conformidad, además, a lo dispuesto por el artículo 140 del Código Tributario, se confirma la sentencia apelada, de veintinueve de septiembre de dos mil veinte, dictada por el Primer Tribunal Tributario de la Región Metropolitana, en los autos RIT: GR-15-00037-2019, RUC: 19-9-0000306-7.

Regístrese, comuníquese y devuélvase los documentos.

Redacción de la Ministra (S) doña Erika Villegas Pavlich.

N°Tributario Y Aduanero-192-2020.