C.A. de Santiago

Santiago, diecinueve de agosto de dos mil veinticinco.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada con las siguientes modificaciones:

a) En el considerando noveno se eliminan los párrafos tercero, cuarto, quinto y sexto.

b) Se prescinde del motivo décimo.

c) En el fundamento duodécimo se sustituye la frase que va desde la preposición “según” hasta la voz “contexto” por la frase “se considere la prescripción ordinaria o”.

Y se tiene, en su lugar y además, presente:

Primero: Que el Servicio de Impuestos Internos (SII) dedujo denuncia por la infracción del artículo 97 Nro. 4, inciso segundo, del Código Tributario, imputando a la contribuyente XXXXX la utilización de 63 facturas ideológicamente falsas en cuatro periodos, a saber, junio, julio, agosto y noviembre de 2017, con un perjuicio fiscal global de $56.638.930 por concepto de IVA, según los antecedentes de Recopilación documentados en autos.

La sentencia de primer grado rechazó la denuncia, estimando no acreditada la malicia y el perjuicio y, además, acogió la excepción de prescripción para los períodos de junio, julio y agosto de 2017, rechazándola respecto de noviembre de 2017. En contra de esta sentencia el SII deduce recurso de apelación, impugnando el rechazo de la denuncia y la decisión sobre prescripción. Lo anterior fundado en que el tribunal efectuó una errada aplicación del régimen de prescripción y una insuficiente valoración de la prueba. Específicamente, en cuanto a la prescripción, argumenta que tratándose de la hipótesis del artículo 97 Nro. 4 inciso segundo del Código Tributario —a la que asigna pena de crimen— rige el artículo 114 del mismo cuerpo legal, en relación con el artículo 94 Nro. 2, inciso segundo, del Código Penal, por lo que la acción prescribe a diez años y, al menos respecto de noviembre de 2017, la acción se encontraba plenamente vigente. En cuanto al mérito, afirma, en suma, que la prueba rendida acredita los elementos típicos, incluido el dolo, que sustentan la infracción imputada. Concluye solicitando que se revoque la sentencia y se acoja el Acta de Denuncia Nro. 1 interpuesta en contra de la contribuyente.

Segundo: Que, primeramente se dirá que esta Corte comparte y hace suyos los fundamentos de la sentencia en cuanto declaró prescrita la acción sancionatoria respecto de los períodos junio, julio y agosto de 2017. En efecto, tratándose de hechos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley Nro. 21.039 —cuyo artículo segundo transitorio fijó como fecha de vigencia el 1 de noviembre de 2017— no resulta aplicable la regla del artículo 114 del Código Tributario incorporada por esa reforma, sino el régimen general de prescripción previsto en el artículo 200 del mismo cuerpo legal. Luego, considerados los hitos temporales asentados en autos —meses de imputación junio, julio y agosto de 2017 y fecha de notificación del acta sancionatoria en febrero de 2024— el término de prescripción se encontraba cumplido, sin que se acreditara causa de suspensión o interrupción idónea alguna. Por ello, procede confirmar la decisión de primer grado en ese extremo.

Tercero: Que, enseguida, tratándose del período noviembre de 2017, el cómputo se rige por el plazo decenal y, considerando que la declaración F29 de dicho mes fue presentada en diciembre de 2017 y que el Acta de Denuncia fue notificada en febrero de 2024, no se advierte el transcurso del término extintivo. En consecuencia, no procede acoger la prescripción en relación con ese período.

Cuarto: Que, descartada la prescripción para el mes de noviembre de 2017, corresponde analizar si concurren los elementos del artículo 97 Nro. 4, inciso segundo, del Código Tributario. Dicha disposición sanciona al que “[…] maliciosamente aumente el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deba pagar”, previendo, además, la multa y pena allí indicadas, de lo que se sigue que el tipo exige: (i) la condición de sujeto del IVA; (ii) la realización de maniobras idóneas para incrementar indebidamente el crédito fiscal; y (iii) la dolo o malicia en tal aumento.

Sobre el primer presupuesto —condición de afecto a IVA— no hubo controversia y, con acierto, la sentencia de primer grado lo tuvo por concurrente, cuestión que el impugnante reseña al transcribir el motivo noveno del fallo apelado, donde se consignó que “[…] las partes se encuentran contestes en que el denunciado es contribuyente de IVA”.

Quinto: Que, en cuanto al segundo elemento, la manipulación del crédito fiscal imputada para noviembre de 2017 se sustenta, primero, en la trazabilidad del proveedor catalogado como irregular —XXXXX, RUT XXXXX— cuya participación en una cadena de IVA irregular fue establecida por el SII en los Informes de Recopilación de Antecedentes Nro. 347/4 de 17 de abril de 2019 y Nro. 413 de 15 de julio de 2021, al concluir que durante marzo a noviembre de 2017 facilitó facturas ideológicamente falsas, permitiendo que terceros abultaran sus créditos fiscales. Esa línea se complementó con el Informe Nro. 603, de 7 de septiembre de 2023, que focalizó en los clientes con mayor porcentaje de crédito fiscal falso y, respecto de la contribuyente de autos, corroboró que las facturas emitidas por dicho proveedor se registraron en los libros electrónicos (Registro de Compras y Ventas del SII) y fueron declaradas en los Formularios 29, aumentando indebidamente el crédito fiscal.

Sexto: Que, adicionalmente, el detalle específico del período noviembre de 2017 da cuenta de ocho 8 facturas —folios 565 a 572, emitidas entre el 8 y el 13 de noviembre— cuyo IVA total asciende a $95.560.120, todas provenientes del referido proveedor irregular y registradas en los libros según el Registro de Compras y Ventas del SII (RCV) de la contribuyente. A su vez, la declaración F29 de noviembre de 2017 fue presentada el 26 de diciembre de 2017, consignando en el código 520 un monto de $397.389.456.

Si bien el Servicio hace notar una diferencia entre lo declarado en el código 520 y el total registrado en el RCV, precisando que “[…] no es posible concluir que todo el crédito asociado al proveedor irregular se encuentre declarado” por ser el primero menor que el segundo, tal divergencia aritmética no desvirtúa la maniobra típica. Ciertamente, lo decisivo es que las facturas falsas del proveedor irregular ingresaron al circuito contable electrónico de la contribuyente y fueron consideradas en la determinación del crédito mensual, lo que el Informe Nro. 603 afirma de manera expresa para los formularios 29 de los receptores —incluida la contribuyente de autos— destacando el aumento indebido del crédito. A ello debe agregarse que ningún antecedente probatorio de la denunciada da cuenta de depuración o reverso oportuno de dichas partidas, ni de rectificación que neutralizara su impacto en la determinación del débito/crédito del mes.

Séptimo: Que en cuanto al elemento subjetivo, la malicia exigida por el tipo —esto es, la voluntad de disminuir u omitir el impuesto debido, mediante el uso de documentación falsa— se infiere de un conjunto concordante de datos objetivos, esto es, el número y patrón de las 63 facturas provenientes de un mismo proveedor calificado irregular; la registración en los libros electrónicos y la declaración en el F29; la ausencia de respaldo comercial idóneo tales como la trazabilidad, guías de despacho, medios de pago, capacidad operativa; y la afectación del crédito fiscal. Todos estos antecedentes permiten descartar que se trate de un mero error contable o una discrepancia inocua.

A su vez, la lectura del expediente, en especial del informe Nro. 603, muestra que no se trata de documentos aislados ni de montos irrelevantes, sino de un modus operandi con capacidad real de abultar indebidamente créditos fiscales.

Octavo: Que, en este contexto, los descargos del representante legal —quien desconoce al proveedor pero reconoce que las glosas corresponden a productos que su empresa usualmente adquiere y atribuye la operatoria al contador— no neutralizan el estándar de malicia que, por sus caracteres objetivos, fluye de la magnitud, sistematicidad y destino tributario de los documentos, sin que la delegación en terceros exonere de responsabilidad por la utilización y declaración de los comprobantes. En efecto, tales antecedentes, en su conjunto, excluyen el error contable aislado y revelan, al menos, una indiferencia consciente frente a la veracidad de aquellos incorporados a la contabilidad y hechos valer en el impuesto. Tal estándar subjetivo —propio de la malicia tributaria de carácter civil en sede administrativa— no exige la intención penal delictiva, y se satisface con la conciencia de usar documentación carente de correlato real para aumentar el crédito.

Así, la alegación de falta de malicia se apoya en afirmaciones genéricas sobre la buena fe y en la imputación de la operatoria al contador, pero la delegación de funciones —como se adelantó— no exime de responsabilidad por la utilización y declaración de documentos que el propio contribuyente registra y hace valer. Tampoco es atendible sostener que el RCV o la “consistencia formal” de la contabilidad neutraliza la infracción, desde que si el soporte subyacente es falso o carente de respaldo, la consistencia formal no depura la maniobra típica.

Noveno: Que, por último, existe perjuicio fiscal en los términos del tipo, en cuanto el aumento indebido del crédito repercute en el menor débito a enterar; ello se desprende de los cuadros comparativos entre Registro de Compras y F29, particularmente el correspondiente a noviembre de 2017, donde se constata la inclusión de crédito asociado a facturas del proveedor irregular —con las discrepancias documentadas en el expediente — evidencia que robustece la conclusión previa sobre maniobras y malicia.

De modo que la objeción relativa a la inexistencia de perjuicio fiscal formulada por la denunciada da cuenta de una confusión sobre el estándar aplicable. Ello por cuanto el tipo sanciona las maniobras que aumentan el crédito —esto es, que disminuyen correlativamente el impuesto a enterar— y ese efecto se verifica cuando la documentación irregular ingresa a los registros y al cálculo mensual del impuesto, como aquí acontece.

Décimo: Que, así las cosas, y según se viene razonando, acreditados los extremos objetivos y subjetivos descritos, no puede sino concluirse que en el caso de autos se reúnen los requisitos legales del artículo 97 Nro. 4, inciso segundo, respecto del período noviembre de 2017, por lo que la denuncia formulada por el Servicio será acogida en esa parte.

Undécimo: Que, ahora bien, en cuanto a la sanción a aplicar, la multa debe graduarse atendiendo a la gravedad de los hechos y la entidad del beneficio tributario indebido relacionado con el período sancionado, así como a los fines de prevención general y especial. Enseguida, ponderados los antecedentes del proceso —en particular, el uso de documentación considerada falsa en la cadena de IVA, su incorporación a los registros y su proyección en la declaración del mes— se estima proporcionado fijar una multa a beneficio fiscal ascendente a $30.000.000, cantidad que satisface los parámetros de idoneidad y proporcionalidad a la luz del marco legal aplicable. Para ello se ha tenido además presente que de acuerdo a la norma aplicable la sanción puede determinarse entre el cien por ciento y el trescientos por ciento de lo defraudado.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y de conformidad, además, con lo dispuesto en el artículo 161 en relación con el artículo 140, ambos del Código Tributario, se resuelve que:

I.- Se revoca la sentencia apelada de cinco de diciembre de dos mil veinticuatro que rechazó totalmente la denuncia y, en su lugar, se decide que se acoge la denuncia formulada por el Servicio de Impuestos Internos pero solo respecto del período noviembre de 2017 y, en consecuencia, se condena a XXXXX por la infracción al artículo 97 Nro. 4, inciso segundo, del Código Tributario, referida al período indicado, al pago de una multa a beneficio fiscal ascendente a $30.000.000 (treinta millones de pesos).

II.- Se confirma, en lo demás apelado la referida sentencia.

Se previene que el ministro suplente Manuel Rodríguez Vega concurre a la decisión adoptada, sin compartir el pasaje “—propio de la malicia tributaria de carácter civil en sede administrativa— no exige la intención penal delictiva, y” contenido en el párrafo primero del considerando 8°, por considerar que la sanción de la conducta descrita en el artículo 97 Nro. 4, inciso segundo, del Código Tributario, sea que ella se persiga como infracción en un procedimiento contravencional o como delito en un proceso penal, no está supeditada al establecimiento de una determinada intención, ánimo o dolo específico, bastando el conocimiento o representación del contribuyente de la utilización o empleo de una maniobra fraudulenta para el aumento de los montos del crédito fiscal IVA, consciencia que se presenta en la especie.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la ministra Romy Grace Rutherford Parentti y la prevención su autor.

Ingreso Corte Nro. 22-2025 (tributaria).

No firma el abogado integrante señor Rafael Plaza Reveco, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por Ministra Romy Grace Rutherford P. y Ministro Suplente Manuel Esteban Rodríguez V. Santiago, diecinueve de agosto de dos mil veinticinco.

En Santiago, a diecinueve de agosto de dos mil veinticinco, notifiqué en Secretaría por el Estado

Diario la resolución precedente.