Santiago, seis de abril de dos mil veintiséis.

Vistos:

Se reproduce la sentencia apelada, con excepción del párrafo final del considerando 27°) y de los razonamientos 28°), 29°), 33°), 34°), 36°), 39°), 41°), 42°), 44°) y 46°), que se eliminan.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

Primero: Que, para una adecuada resolución del asunto sometido al conocimiento de esta Corte, conviene tener presente los siguientes hechos y circunstancias que se desprenden del proceso y no han sido controvertidos sustancialmente:

a) El contribuyente tiene domicilio y residencia en Chile.

b) En el año comercial 2009 detentaba participación accionaria en la sociedad extranjera “XXXX, Inc.”, constituida en 1996 y domiciliada en Islas Vírgenes Británicas, la que, a su turno, es socia mayoritaria de la sociedad chilena “XXXX”.

c) El 30 de diciembre de 2009 se constituyó en la República de Panamá una Fundación de Interés Privado denominada “XXXX”, en la cual el contribuyente y su cónyuge figuran como fundadores y beneficiarios.

d) El mismo día 30 de diciembre de 2009, la sociedad “XXXX, Inc.” emitió acciones nominativas a nombre de la “XXXX”, dejándose constancia de ello en el registro de acciones.

e) El proceso de fiscalización se inició mediante Citación XXXX de 26 de abril de 2016, notificada al contribuyente, quien evacuó respuesta dentro del plazo ampliado.

f) El 30 de agosto de 2016 se practicaron las Liquidaciones Nros. XXXX y XXXX, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario, Año Tributario 2010.

Segundo: Que, en primer término, corresponde abocarse al análisis de la alegada prescripción de las acciones de fiscalización y de cobro. El artículo 200 del Código Tributario fija, como regla general, un plazo de tres años para revisar impuestos sujetos a declaración. Excepcionalmente, dicho término se extiende a seis años cuando la declaración no se hubiere presentado o cuando la presentada fuere maliciosamente falsa.

La expresión “maliciosamente falsa” responde a un estándar propio del derecho tributario, que supone un actuar consciente del declarante, esto es, que supo —o no pudo menos que saber— que lo declarado no se ajustaba a la realidad. Se ha precisado, asimismo, que no se identifica con el dolo penal ni exige una condena previa para su constatación, pudiendo establecerse en sede administrativa o jurisdiccional a partir de los antecedentes del proceso, atendida la finalidad estrictamente fiscalizadora de la norma (Corte Suprema rol 4.322-2001, 20 de mayo de 2003; y, Corte Suprema, rol 1.229-2012).

Con todo, por tratarse de una regla excepcional, su aplicación exige un sustento fáctico suficiente, desde que la malicia no se presume y el Servicio de Impuestos Internos debe justificarla con antecedentes concretos que permitan descartar el mero error, el descuido o la negligencia del contribuyente (Corte Suprema, rol 10.635-2014, 7 de enero de 2015; y, Corte Suprema, rol 25.118-2014, 30 de septiembre de 2015).

Tercero: Que, obran en estos autos declaraciones juradas rendidas ante funcionarios del Servicio (Subdirección Jurídica, Departamento Delitos Tributarios) en abril y agosto de 2012, incorporadas como prueba documental, que permiten fijar el contexto y la forma en que se estructuró la transferencia de acciones hacia la Fundación XXXX.

Así, el contribuyente, XXXX, en declaración jurada de 7 de agosto de 2012, al responder quiénes eran los dueños de las acciones de XXXX antes de su entrega a la Fundación, declaró: “[l]as acciones eran de mi señora XXXX y mías." Y, consultado por la modalidad empleada, señaló: “[e]stas acciones las doté no las aporté, porque al dotar yo no paso a ser dueño de la nueva sociedad en cambio si yo aporto soy dueño de la parte proporcional de lo que se aporta. Lo que yo quería era una fundación para la educación, esa era mi definición, el resto hay que preguntárselo a XXXX."

Por su parte, el abogado XXXX, en declaración jurada de 14 de agosto de 2012, explicó el origen y ejecución de la operación en los siguientes términos: “[a] mediados del 2009 informé a XXXX que en virtud de una modificación legal se debía reformar los estatutos de XXXX. (pasando de acciones al portador a acciones nominativas) y que se debía informar al registro de sociedades de las Islas Vírgenes Británicas quién era el o los propietarios de las acciones de dicha sociedad." Añadió que, constituida la fundación, “[…] se informó que la dueña de las acciones nominativas era la XXXX, quedando ésta registrada como propietaria el 30.12.2009." En lo pertinente, precisó: “[l]a decisión que la fundación sea la dueña de XXXX fue adoptado por Don XXXX, doña XXXX y su familia."; y, respecto del patrimonio de la entidad, declaró: “[e]l único activo que conozco son las acciones de XXXX".

En igual sentido, el hijo del contribuyente, XXXX, en declaración jurada de 11 de abril de 2012, al referirse a la implementación de la reorganización empresarial, sostuvo: “[y]o creo que esta reorganización fue implementada por mi hermano, XXXX, asesorado por XXXX, XXXX, XXXX, XXXX, XXXX y, eventualmente XXXX, quien es asesor tributario de mi familia". Y, al explicar el oficio de 26 de noviembre de 2010, expresó: “[e]l objeto era poder demostrar que la reestructuración familiar no fue por un tema tributario, y por el contrario, tenía una serie de contingencias tributarias". Agregó: “[a] este respecto, debo recordar que en esa fecha, los asesores de XXXX indicaban que esta operación se había hecho por fines tributarios, y todo estaba conforme a derecho. Incluso su posición estaría respaldada por asesores tributarios como XXXX." En otra parte de la misma declaración, refiriéndose a los efectos fiscales de operaciones vinculadas a XXXX, declaró: “[e]n el caso que no se pague esta deuda, claramente se produce un incremento patrimonial para XXXX, según lo que ha sido confirmado por fallos del Servicio de Impuestos Internos y los Tribunales Superiores de Justicia. En este caso, el impuesto que habría que pagar sería la suma de 6.638.670 UF. Según lo que se explica en la presentación del 12 de marzo de 2012 ya mencionada". Y añadió: “[d]ebo hacer presente que el plazo ordinario de prescripción para fiscalizar este impuesto vence en algunos días más, específicamente el día 30 de abril de 2012, y veo con preocupación que pese a todos los requerimientos que ha hecho mi abogado XXXX, recién hoy 11 de abril del 2012 se están iniciando las acciones para investigar el no pago de dicho impuesto".

Finalmente, el abogado XXXX, en declaración jurada de 27 de abril de 2012, sobre un informe encargado con ocasión de esas discusiones, declaró: “[p]osteriormente XXXX encarga un informe tributario, no puedo indicar a quien, pero no es XXXX, para aclarar si esta reorganización era para temas tributarios. La conclusión fue lapidaria y este informe determinó que no se había solucionado ningún problema tributario sino que por el contrario se habían generado una infinidad de contingencias tributarias. Este informe en la actualidad debe estar en poder de XXXX, pero solo lo único que hace es ratificar los problemas que hoy día está investigando el SII".

Cuarto: Que las declaraciones juradas reseñadas en el considerando anterior no se agotan en describir la mecánica de la reorganización, sino que permiten fijar dos elementos decisivos para la concurrencia de malicia: por una parte, que la transferencia del paquete accionario de XXXX a la Fundación XXXX fue una decisión definida por el contribuyente y su familia y ejecutada con asesoría, incluyendo ajustes societarios y registrales destinados a pasar a acciones nominativas y a dejar constancia de la propiedad de la Fundación al 30 de diciembre de 2009; y, por otra, que, al menos desde 2010 y 2012, el propio entorno familiar discutía expresamente los efectos y contingencias tributarias asociadas a dicha reestructuración, al punto de referirse a “fines tributarios”, a “contingencias tributarias”, al “impuesto” que podría derivarse de determinadas operaciones y, además, a plazos de “prescripción” para fiscalizar.

En estas condiciones, la omisión de incorporar en la declaración del Año Tributario 2010 el hecho relevante para la determinación del impuesto —esto es, el resultado tributario derivado de la enajenación del paquete accionario realizada el 30 de diciembre de 2009— no se presenta como un yerro excusable, ni como una simple divergencia interpretativa, sino como una omisión consciente de un antecedente determinante, sostenida, además, por la calificación que el propio contribuyente empleó para describir la operación ("dotación") como si careciera de consecuencias fiscales.

Así, existiendo una base fáctica suficiente en autos —construida a partir de las declaraciones juradas y de la documentación del registro accionario—, se concluye que la declaración correspondiente al Año Tributario 2010 fue maliciosamente falsa para efectos del artículo 200, inciso 2°, del Código Tributario, sin perjuicio de lo que se razonará más adelante al examinar la naturaleza tributaria de la operación y la determinación del mayor valor.

Quinto: Que, a diferencia de lo razonado por el a quo, el curso de la causa penal iniciada a partir de la querella criminal presentada por el Servicio en relación a estos mismos hechos, no determina, sin más, si la declaración del contribuyente se califica o no como “maliciosamente falsa” para los efectos del artículo 200 inciso 2° del Código Tributario.

En particular, la comunicación de la decisión de no perseverar prevista en el artículo 248 letra c) del Código Procesal Penal, efectuada en dicha causa, corresponde a una decisión del Ministerio Público, de carácter administrativo y no sujeta a aprobación judicial que, por ende, no importa un pronunciamiento jurisdiccional de fondo —ni sobre la existencia del hecho, ni sobre su calificación, ni sobre responsabilidad— y que, por su naturaleza, carece de efectos de cosa juzgada material. De este modo, no pueden equipararse sus consecuencias —como lo sostuvo en estrados el apoderado del contribuyente— a las de una decisión jurisdiccional de absolución o de sobreseimiento. Tanto es así, que la jurisprudencia penal ha admitido que, a la luz de nuevos antecedentes, el Ministerio Público pueda reiniciar la investigación e, incluso, vuelva a formalizar al imputado por los mismos hechos, dentro del plazo de prescripción de la acción penal. De todo ello se sigue que la comunicación referida no puede erigirse en impedimento para que, en esta sede, se establezca la concurrencia del elemento subjetivo que exige la norma de prescripción en análisis, a partir de los antecedentes incorporados al procedimiento.

Lo mismo cabe afirmar respecto del rechazo del Juzgado de Garantía a autorizar el forzamiento de la acusación pretendido por el Servicio, de conformidad al artículo 258 del Código Procesal Penal. Pese a que se desconocen las razones específicas que motivaron esa determinación, cualesquiera sean, no pueden proyectarse como un pronunciamiento sobre la configuración de la “declaración maliciosamente falsa” del artículo 200 inciso 2° del Código Tributario, que es una calificación, conviene insistir, de naturaleza tributaria, con finalidad acotada y estándar diverso del penal.

Sexto: Que, todavía más, nuestro ordenamiento separa ambos planos.

La constatación de malicia en el sentido del artículo 200 del Código Tributario, como ya se explicó, es un juicio propio del procedimiento tributario, que se efectúa con el estándar y finalidad de esta sede —ampliar el plazo de fiscalización— y no depende de la existencia, o del resultado, de un proceso penal.

Ello se ve reforzado si se considera que la persecución penal por ilícitos tributarios sancionados con pena privativa de libertad está supeditada a la interposición de una denuncia o querella del Servicio, interposición que decide discrecionalmente su Director (artículo 162 del Código Tributario); y, además, que incluso existiendo antecedentes para establecer un delito tributario y la responsabilidad penal del contribuyente, puede no haber un pronunciamiento condenatorio debido a decisiones discrecionales del Ministerio Público que escapan al control procesal efectivo del Servicio, como la de no formalizar o de suspender condicionalmente el procedimiento. En ese orden, mal puede condicionarse la operatividad de la regla de prescripción tributaria en examen a la dictación de una sentencia condenatoria.

En otras palabras, podría no haberse presentado denuncia o querella por el Servicio y ello, en modo alguno, hubiese impedido asentar la malicia en este proceso.

Séptimo: Que, establecido lo anterior, resulta aplicable el plazo extraordinario de seis años del artículo 200 inciso 2° del Código Tributario.

En este marco, el término se contaba, en principio, desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto correspondiente al Año Tributario 2010 y, al haber sido notificada la Citación XXXX con fecha 26 de abril de 2016, el plazo se amplió en tres meses; a ello se sumó el incremento del plazo por la prórroga concedida para responder, de manera que, al 30 de agosto de 2016 —fecha en que las liquidaciones fueron emitidas y notificadas al contribuyente—, la actuación fiscalizadora se encontraba vigente.

Octavo: Que, despejada la prescripción, corresponde examinar la existencia del hecho gravado.

Al respecto, la controversia no reside en la existencia de una fundación de interés privado conforme al derecho panameño, ni en la validez civil del acto celebrado en el extranjero, sino en si la transferencia del dominio de las acciones —cualquiera sea la denominación empleada por los interesados— constituye, para el derecho tributario chileno, una enajenación susceptible de generar un mayor valor afecto a impuesto.

En esta materia, la noción de enajenación, para fines tributarios, no se agota en la compraventa, sino que comprende todo acto de disposición en cuya virtud un bien o derecho sale de un patrimonio para ingresar a otro diverso. En el caso de marras, el registro de accionistas y la emisión de acciones nominativas a favor de la Fundación dan cuenta de un traspaso de dominio, en fecha cierta -30 de diciembre de 2009-, desde la esfera patrimonial de sus anteriores titulares hacia una persona jurídica distinta.

Noveno: Que la sentencia apelada construyó su conclusión contraria sobre premisas que no se avienen con el mérito de la prueba rendida en autos. En particular, sostuvo que el patrimonio inicial de la fundación habría consistido en un aporte en dinero y que no se acreditaría quién transfirió las acciones, insinuando que podrían haber pertenecido a terceros por tratarse, hasta entonces, de acciones al portador.

No obstante, esa hipótesis queda descartada por los propios antecedentes del proceso. En efecto, en el mismo reclamo el contribuyente afirmó que las liquidaciones recaían sobre el acto de dotación de 30 de diciembre de 2009, ocasión en que se constituyó la “XXXX” y “en cuyo acto fundacional se asignó a la creada fundación, como patrimonio, las acciones de sociedad ‘XXXX’.

A lo anterior se suma que, en las declaraciones juradas incorporadas en autos, el reclamante expresó que “[l]as acciones eran de mi señora XXXX y mías”, y su cónyuge indicó ser dueña, junto con su esposo, de la sociedad XXXX. En la misma línea, el abogado XXXX explicó que, constituida la fundación, “[…] se informó que la dueña de las acciones nominativas era la XXXX, quedando ésta registrada como propietaria el 30.12.2009”, y añadió que “[e]l único activo que conozco son las acciones de XXXX”.

Por último, el “Registro de Acciones de XXXX XXXX.” consigna como accionista principal a la XXXX con 50.000 acciones; y se acompaña, además, el “Certificado N°032” emitido por la sociedad en favor de dicha Fundación con fecha 30 de diciembre de 2009. En este contexto, la hipótesis de una transferencia por un tercero ajeno carece de todo sustento.

Décimo: Que, establecida la enajenación, la calificación de la operación como gratuita tampoco puede ser compartida.

En primer término, aun cuando se le etiquetó como “dotación”, los propios documentos constitutivos de la Fundación XXXX muestran que ésta fue concebida como un patrimonio autónomo destinado a preservar, invertir y administrar capital, contemplando, además, la distribución a sus beneficiarios. En efecto, la cláusula Segunda del Acta Fundacional "Propósitos", dispone que la fundación “[…] se establece con fines educacionales, pudiendo llevar a cabo actividades mercantiles en forma no habitual y con los objetivos de preservar, invertir, administrar y disponer de su capital e ingresos o ganancias resultantes de sus inversiones, y distribuir a sus beneficiarios como se determine de tiempo en tiempo”. A su turno, el Reglamento de 19 de marzo de 2010, en su artículo II Nro. 1 y Nro. 2, prevé que “[t]ienen la calidad de Beneficiarios Vitalicios Fundadores y únicos beneficiarios de la totalidad de los bienes, activos e ingresos de la Fundación, los Fundadores”, y que “[a] partir del fallecimiento de ambos Fundadores, tendrán la calidad de Beneficiarios Vitalicios Principales y únicos beneficiarios de la totalidad de los bienes, activos e ingresos de la Fundación” los hijos de éstos.

Además, tratándose específicamente del principal activo incorporado a la Fundación —las acciones de XXXX—, el mismo Reglamento, en su artículo VIII Nro. 4, prevé que “[a] la muerte de ambos fundadores, el Consejo de la Fundación repartirá dividendos o beneficios de las (sic.) forma que señale el Anexo a este Reglamento, el cual se encontrará debidamente firmado por los fundadores”.

Con todo ello, la transferencia del paquete accionario no supuso un desprendimiento económico real, sino la radicación del patrimonio en una entidad distinta, pero organizada para su conservación y eventual distribución en el ámbito familiar, bajo reglas definidas por los propios fundadores.

En segundo término, la conclusión del tribunal a quo en orden a descartar la onerosidad por la sola circunstancia de que, conforme al Acta Fundacional, “[…] los beneficiarios no son propietarios ni acreedores de la fundación” (considerando 28°) no resulta decisiva. En efecto, esa afirmación se contiene en la cláusula Décimo primera "Beneficiarios" y debe leerse en su contexto, toda vez que en el mismo apartado se indica que “[l]a distribución al beneficiario o beneficiarios, así como el término y cantidad de dicha distribución estará sujeta a las disposiciones de los reglamentos”, y se precisa que, por lo mismo, “[…] ellos serán únicamente capaces de ejercer cualesquiera derechos de acuerdo con los términos de la presente Acta o de aquéllos de los Reglamentos y Ley”. De esta manera, la cláusula no excluye la existencia de beneficios, sino que delimita el estatuto jurídico del beneficiario respecto del patrimonio fundacional, en particular frente a terceros.

Bajo esa comprensión, y atendido que el propio Reglamento identifica a los fundadores como “Beneficiarios Vitalicios Fundadores y únicos beneficiarios de la totalidad de los bienes, activos e ingresos de la Fundación” (artículo II Nro. 1), no resulta correcto concluir que la operación carecería, por definición, de utilidad económica para el transferente. La contraprestación relevante, para estos efectos, no exige necesariamente un flujo inmediato de caja; basta la utilidad económica que deriva de la estructura creada y de su régimen interno, lo que permite calificar la operación como onerosa para los fines de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Undécimo: Que, en este contexto, la enajenación genera un mayor valor susceptible de ser calificado como renta conforme al artículo 2 Nro. 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando comprendido en el artículo 20 Nro. 5 del mismo texto. Y dado que el contribuyente es domiciliado y residente en Chile, se encuentra sujeto al principio de renta de fuente mundial del artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debiendo reconocer en el país los resultados tributarios de la operación.

Duodécimo: Que, no resulta atendible sostener que la obligación tributaria sólo nacería al momento de una percepción efectiva de dinero. La regla general en la Ley sobre Impuesto a la Renta es que los ingresos se reconocen cuando se devengan o perciben, lo que ocurra primero, y en el caso del mayor valor por enajenación, el devengo se produce al tiempo del traspaso, desde que allí se configura el resultado económico sujeto a imposición.

Décimo tercero: Que, asentada la existencia del hecho gravado, corresponde analizar la legalidad de la tasación.

El artículo 64 inciso 3° del Código Tributario faculta al Servicio a tasar el precio o valor asignado al objeto de una enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, cuando dicho precio o valor sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, en los casos en que sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o a los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

En este caso, el propio contribuyente consignó a las acciones transferidas un valor de US$ 10.000 y, además, reconoció como costo de adquisición la suma de US$ 50.000. Paralelamente, el Servicio determinó, a partir del análisis patrimonial de la sociedad emisora y de los activos subyacentes del grupo económico controlado, que el patrimonio económico de “XXXX, Inc.” ascendía a US$ 880.180.526; en consecuencia, valoró el 50% enajenado en US$ 440.090.263 y determinó un mayor valor de US$ 440.040.263. Convertido a moneda nacional con el tipo de cambio utilizado para el cierre del ejercicio, el mayor valor se fijó en $223.144.417.367.

La desproporción entre el valor declarado (US$ 10.000) y el valor económico determinado (US$ 440.090.263) aparece suficiente para calificar al primero como notoriamente inferior a los valores corrientes en una operación de similar naturaleza, satisfaciendo el supuesto habilitante del artículo 64 inciso 3°.

Décimo cuarto: Que, resta pronunciarse sobre la alegación del reclamante relativa a supuestos errores aritméticos en la tasación, respecto de los cuales la sentencia de primer grado no razonó por estimarlo inoficioso.

Al efecto, el contribuyente sostuvo que, al convertir el mayor valor determinado en dólares a moneda nacional, el Servicio habría empleado como tipo de cambio el correspondiente al 31 de diciembre de 2009, por la suma de $507,1, afirmando que en tal fecha no existiría registro por ser feriado bancario y que el valor aplicable sería el del día 30 de diciembre de 2009 ($506,43).

Sin embargo, la alegación no puede prosperar. El tipo de cambio empleado corresponde al “dólar observado” publicado el primer día hábil del año siguiente. Ello se explica porque, conforme al Nro. 6 del Capítulo I, del Título I, del Compendio de Normas de Cambios Internacionales, dicho valor se determina en función de las transacciones realizadas por las empresas bancarias en el día hábil bancario anterior. De este modo, para fijar el valor del dólar del último día de un año comercial debe atenderse al publicado para el primer día hábil del año siguiente, que es precisamente el utilizado en las liquidaciones reclamadas.

Décimo quinto: Que, por todo lo expuesto, el reclamo debe ser desestimado íntegramente y, en consecuencia, revocado el fallo en examen.

Décimo sexto: Que habiendo tenido motivo plausible para litigar, no se condenará en costas a la reclamante.

Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, se declara que:

I. Se revoca la sentencia definitiva dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, con fecha veinte de marzo de dos mil veinticinco, en los autos RUC N° 16-9-0001508-2, RIT GR-1800188-2016, en lo apelado, esto es, en cuanto acogió el reclamo interpuesto en representación de XXXX en contra de las Liquidaciones Nros. XXXX y XXXX, emitidas el 30 de agosto de 2016, por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos y, además, declaró la prescripción de las acciones fiscalizadora y de cobro del Servicio de Impuestos Internos respecto de las liquidaciones reclamadas; y, en su lugar, se declara que se rechaza, sin costas, dicho reclamo contra las mencionadas Liquidaciones, así como la declaración de prescripción de las acciones ejercidas por la reclamada.

II. Se confirma en lo demás la mencionada sentencia.

Regístrese y devuélvase.

Rol Corte Nro. 242-2025 (Tributario)

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por los Ministros (as) Romy Grace Rutherford P., Patricio Esteban Martinez B. y Ministro Suplente XXXX Esteban Rodríguez V.

Santiago, seis de abril de dos mil veintiseis.

En Santiago, a seis de abril de dos mil veintiseis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.