Santiago, veintisiete de noviembre de dos mil veintitrés.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada con las siguientes modificaciones:

1) Se elimina el punto 8° del considerando séptimo.

2) En el numeral octavo del motivo octavo se suprime la frase que va desde “[…] fue el incumplimiento […]” hasta “[…] solo puede concluir que […]”.

3) Se elimina el razonamiento décimo.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

Primero: Que en esta causa el contribuyente ha deducido recurso de apelación en contra de la sentencia de 30 de junio de la presente anualidad, dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago por la cual se resolvió negar el Reclamo Tributario interpuesto en contra de la Resolución Ex. N°0000 emitida por el Servicio de Impuestos Internos el 26 de diciembre de 2016.

Luego, del tenor de los antecedentes agregados a los autos aparece que el principal cuestionamiento debatido, que incide en las probanzas rendidas a fin de obtener su acreditación por parte del reclamante, radica en determinar si aquel es o no un contribuyente habitual en la venta de inmuebles, hipótesis esta última que justificaría la reclamación formulada. En esta misma dirección, debían demostrarse las transacciones de venta de bienes raíces efectuadas por dicha parte anteriores a junio de 2014. Lo anterior en consonancia con el tercer punto de prueba fijado en su oportunidad.

A lo anterior debe adicionarse, para contextualizar, que en abril del año 2015, el contribuyente -ACS- presentó su Declaración de Impuesto a la Renta, AT 2015, formulario 22 folio Nro. 0000000, en que determinó una devolución por concepto de

Impuesto a la Renta de $51.651 y, luego, en octubre del año 2015, el

Servicio de Impuestos Internos lo notificó, mediante Carta Aviso de Operación Renta AT 2015, requiriéndole aclarar las siguientes observaciones formuladas a la declaración renta:

“A92 El impuesto único por retiro de ahorro previsional voluntario, cotizaciones voluntarias o ahorro previsional voluntario colectivo (Nº3 del inciso primero del artículo 42 bis) declarado en el código [767] en el anverso del formulario 22, no es consistente con el retiro declarado por terceros que presentan el formulario 1899, en el cual usted viene informado.

G23 El mayor valor generado en la venta de bienes raíces de su propiedad no ha sido incluido en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría y global complementario adicional, de su formulario 22”.

Segundo: Que el contribuyente ha explicado que en octubre de 2015 concurrió donde la fiscalizadora asignada, quién le informó que el Servicio detectó en el ejercicio comercial la realización de la venta de un inmueble de su propiedad ubicado en xxxxxxxxx, la cual no fue señalada en su declaración de renta AT 2015, y cuyo mayor valor resultaba afecto al impuesto. Lo anterior, se dice, debido a que de las copias de inscripción en Registro de Propiedad emitidas por el Conservador de Bienes Raíces de Santiago, aparece que entre la fecha de adquisición y la fecha de venta del referido inmueble habría transcurrido un plazo inferior a un año y que, de conformidad con la normativa vigente a esa data hacían aplicable la presunción de habitualidad en la venta del inmueble referido, debiendo en consecuencia, haberse afectado con el impuesto de la Ley de la Renta.

Destaca el SII que el reclamante en su declaración del AT 2015 Folio Nro. 000000000, declaró como ingresos solamente las Rentas gravadas por el artículo 42 Nro. 1 (Código Nº 161) por la suma de $ 116.233.748, obviando los ingresos por el mayor valor en la venta de Bienes Raíces realizado con un lapso anterior a un año desde su adquisición. Ello, explica, según se aprecia de las declaraciones juradas Nro. 2890, informadas por los Notarios al Servicio, en las que se observa que el inmueble del reclamante se compró en la suma de $ 431.729.721.-, el 27.07.2013, vendido el 26.06.2014, por la suma de $ 588.225.890.-, registrando un mayor valor de $156.496.169.

Por su parte, el contribuyente indica, en resumen, que el presunto Mayor Valor que aduce el Servicio de Impuestos Internos no existe, toda vez que no se dan los supuestos básicos para calificar de habitual la operación, debido a que tuvo que vender el inmueble, por los grandes problemas económicos que estaba pasando él y su familia.

Tercero: Que, en cuanto a las normas que regulan la tributación del mayor valor obtenido en la venta de bienes raíces por personas naturales, debe tenerse presente que el artículo 17 Nro. 8 letra b) del D.L. 824 sobre Impuesto a la Renta, vigente a la fecha de la venta, dispone que, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la “[e]najenación de bienes raíces situados en Chile, efectuada por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales, excepto aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa. Tampoco se aplicará lo dispuesto en esta letra, cuando la sociedad de personas haya estado obligada, en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenación, a determinar sus rentas efectivas en la forma señalada, o bien, resulte de la división de una sociedad que debía declarar tales rentas efectivas en la forma señalada, en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación o en el inmediatamente anterior a ésta. En este último caso, la sociedad resultante de la división podrá acogerse a lo dispuesto en esta letra, siempre que haya estado acogida a lo menos durante un año calendario a un régimen de presunción o de declaración de rentas efectivas según contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes, excepto cuando exista una promesa de venta o arriendo con opción de compra sobre el bien raíz respectivo, en cuyo caso serán dos los años calendario en que deberá estar acogido a los citados regímenes para dichos efectos”.

Por consiguiente, como se puede apreciar, el precepto citado establece que en el caso de personas naturales, el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, no constituye renta. No obstante, la misma norma prevé, como se adelantó, que lo anterior es “[…] sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la LIR”. Norma esta última que por su parte estatuye que “[e]n los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del N° 8 del artículo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda. Cuando el Servicio determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario. Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción en su caso. Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año”.

Cuarto: Que, la transcripción antes realizada aparece que el artículo 18 citado establece, en suma, que si existe habitualidad en la enajenación de bienes raíces, cuando entre la compra y venta del respectivo bien inmueble, ha transcurrido un plazo menor a un año, el mayor valor obtenido en la operación, queda afecto al Régimen General de Tributación, esto es, impuesto de primera categoría y global complementario o adicional según corresponda.

Ahora bien, aun cuando la Ley de Impuesto a la Renta no define qué debe entenderse para estos efectos como habitualidad, el inciso segundo del mismo artículo 18 permite al Servicio de Impuestos Internos calificar la habitualidad en estas operaciones, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, oportunidad donde el contribuyente estará obligado a probar lo contrario, vale decir, que no existe habitualidad.

Por su parte en este punto el artículo 4° del Decreto Supremo Nro. 55 de 1977 dispone que “[p]ara calificar la habitualidad, el SII considerará la naturaleza, cantidad y la frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles e inmuebles de que se trate y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guía al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. Corresponde al contribuyente demostrar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles o inmuebles con ánimo de revenderlas”.

En el mismo sentido, la contribuyente cita al efecto, como antecedente a considerar la Circular Nro. 000 de 29 de diciembre de 1976 del SII, la cual entregaría algunos elementos de juicio que deben tenerse presente para calificar la habitualidad de un contribuyente en la enajenación de acciones. Pese a que esta circular no se refiere en específico a la enajenación de bienes raíces, el reclamante indica que esta resulta también, aplicable a la enajenación de bienes raíces. Seguidamente, estos elementos a considerar conforme a la Circular Nro. 000 serían los siguientes: (a) cuando las operaciones de que se trate constituyan la actividad principal del contribuyente; (b) si en un mismo ejercicio comercial se producen otras compras y ventas de bienes raíces; (c) el lapso que ha mediado entre la fecha de venta de los bienes y la fecha de su adquisición, debiendo determinarse si la venta se realizó con fines rentísticos o para su reventa; (d) la necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir el bien raíz; (e) la necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para desprenderse del bien raíz; (f) número de operaciones de compras y ventas realizadas en cada ejercicio comercial.

Quinto: Que de lo hasta aquí dicho aparece, entonces, que corresponde al contribuyente acreditar que el inmueble que compró el 27 de julio de 2013 en la suma de $431.729.721, y que posteriormente vendió el 26 de junio de 2014 en $ 588.225.890, generando un mayor valor por la suma de $156.496.169, no califica como “habitual”.

Para ello resulta esencial examinar los antecedentes aportados en la instancia judicial. Al efecto será necesario hacerse cargo, en primer lugar, de la escritura pública de compraventa celebrada el 21 de enero de 2010, repertorio Nro. 439-2010, que da cuenta que el reclamante ACS compra el inmueble ubicado en calle Camino La Huerta N°3.789 de la Comuna de Lo Barnechea, Rol 03697-00014, a Alejandro Arturo Castillo Iver. El precio de la compraventa es la suma de 6.037,50 UF, que el comprador paga con 1.507,50 UF en este acto al “contado” y en dinero efectivo; y con 4.530 UF con préstamo otorgado por Banco BICE. Luego, consta la escritura pública de compraventa de 22 de julio 2011, Repertorio Nro. 21.973-2011, da cuenta que ACS, vende, cede y transfiere al Banco Santander el inmueble ubicado en calle Camino La Huerta N°3789, que corresponde al lote o sitio xxxxxxxx. El precio de venta es la suma equivalente a 5.796 UF, que el “comprador” paga al “vendedor” por partes iguales, al contado y en dinero efectivo.

Como se puede apreciar, en esta venta que hace el reclamante, en el año 2011, no se produce un “mayor valor”, sino por el contrario, la operación significa una “pérdida”, ya que el reclamante vende el inmueble en un precio inferior al que lo adquirió, en consecuencia, no parece posible que el SII esté cuestionando un supuesto mayor valor inexistente. Tal aserto conduce a colegir que el ente fiscalizador se refiere a una operación de compra y venta diversa.

Sexto: Que, consignado lo anterior corresponde anotar que el 22 de julio de 2011, es decir, el mismo día en que el reclamante le vendió el inmueble al Banco xxxxxx, se celebró “Contrato de Arrendamiento”, bajo el repertorio Nro. 21.968-2011, mediante el cual, el Banco xxxxxx le arrienda el inmueble ubicado en calle xxxxxxxxxx, a la sociedad denominada “ICRL”, de la cual el mismo ACS aparece como su representante y socio, con una participación en el 50% de sus derechos.

Al efecto el reclamante sostiene que el objeto de este contrato de arrendamiento con opción de compra fue financiar la construcción de su casa habitación, ya que el inmueble antes individualizado era un sitio eriazo, y que le fue imposible costear los gastos de la construcción, es por ello que, dice, se lo vendió al Banco Santander, para que este se hiciera cargo de dicha construcción.

Por su parte, el SII al evacuar el traslado conferido indicó que el reclamante en su declaración del año tributario 2015 ¨[…] declaró como ingresos solamente las rentas gravadas por el artículo 42 N°1 (Código 161), por la suma de $116.233.748, obviando los ingresos por el mayor valor en la venta de Bienes Raíces realizado con un lapso anterior a un año desde su adquisición. Efectivamente según las declaraciones juradas N°000 informadas por los Notarios a este Servicio, se puede apreciar que existe una compra del inmueble en la suma de $431.729.721 con fecha 26-07-2013 y posteriormente la venta del mismo bien raíz Rol N° 00000 por la suma de $588.225.890 con fecha 24-06-2014, lo que da un mayor valor de $156.496.169.- De lo indicado por el SII, se puede percibir que este tuvo conocimiento de la operación, de forma indirecta, es decir, mediante las “Declaraciones Juradas N°0000” que están obligados a declarar los Notarios, y no por parte del contribuyente. Es por ello que detonó la observación G23, a la renta declarada por el contribuyente. G23 El mayor valor generado en la venta de bienes raíces de su propiedad no ha sido incluido en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría y global complementario adicional, de su formulario 22”.

Séptimo: Que, a su vez, de los correos electrónicos aportados por el reclamante, que se intercambiaron entre él y la fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos a cargo, se puede observar que el contribuyente, ACS, nunca aportó información que acreditara como la sociedad ICRL registró contablemente el mayor valor. Ni tampoco existe constancia de que el 12 de febrero de 2016, le haya hecho llegar a la fiscalizadora mediante correo, la escritura de compra y venta de la propiedad, ya que dichos archivos adjuntos no se visualizan, por lo tanto, no existe constancia de tal hecho. Con todo, ante tal cuestionamiento, tampoco se acompañaron en esta instancia judicial las respectivas escrituras públicas de compra en el año 2013 y venta en el año 2014, que permitieran despejar ese crucial punto.

En suma, el reclamante no presentó la documentación que permitiera desvirtuar la segunda observación del SII, por la cual se anotó que “[e]l mayor valor generado en la venta de bienes raíces de su propiedad no ha sido incluido en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, de su Formulario 22 (Observación G23)”. Lo anterior, no obstante que era al contribuyente a quien le correspondía probar, acreditar y desvirtuar mediante los antecedentes y documentación respectiva, las observaciones que le habían sido efectuadas en razón de haber solicitado la contribuyente devolución por la suma de $51.651.

Ante el escenario antes descrito procede aplicar la presunción legal de habitualidad señalada, ya que entre la fecha de adquisición y enajenación del bien raíz respectivo, de que se ha dado cuenta, transcurrió un plazo inferior a un año. Ciertamente, entre la fecha de compra del inmueble ubicado en calle xxxxxx que se verificó el 26 de julio de 2013 y la data de venta del mismo, el 24 de junio de 2014, transcurrieron 11 meses. Y, a su vez, en la primera operación el precio de compra fue de $431.729.721, mientras que en la segunda, el precio de venta se fijó en la suma de $588.225.890, resultando una ganancia de $156.496.169.

Octavo: Que a la conclusión precedente debe sumarse la circunstancia de aparecer que de igual forma existe como antecedente una operación anterior a la descrita, esto es, la compra del inmueble en el año 2010, para venderlo el 2011. Y aun cuando en dicha operación no se obtuvo un mayor valor, igual queda como antecedente de habitualidad, situación que destaca el SII, indicando que según la revisión de sus sistemas informáticos, en el año tributario 2011, el reclamante realizó una compra de inmueble por la suma de $126.101.520 (6.037,50 UF). Y luego, el año tributario 2012, el reclamante realizó dos ventas de inmuebles por la suma total de $302.676.840, de acuerdo al detalle que se indica en el documento respectivo según los siguientes conceptos “Notario”, “Folio 2890”, “Folio del SII”, “Comuna”, “Repertorio”, “Unidad”, “Monto Contado”, “Plazo”, “M. Compra”, “M. Venta”, “Rol Prop” y “Fecha Oper”. De dichos datos se observa que se verificó la venta del inmueble ubicado en xxxxxxxx, cuyo Rol es el Nro. 00000 tal como lo indica el Certificado de Avalúo Fiscal; pero además, se constata que existe otra venta, de otro inmueble cuyo Rol es el 000000, del cual consta que el repertorio es el 013279, que el “M. de venta” fue de $175.544.478 y que la fecha de la operación es el 02 de diciembre de 2011, sin que se cuente con otra información al respecto.

Noveno: Que a lo antes dicho debe aún adicionarse que otra circunstancia que hace presumir que existe habitualidad se puede colegir de la cláusula “Segunda” del contrato de arrendamiento individualizado en el considerando sexto que antecede, desde que allí se estipula que el Banco Santander da en arrendamiento a ICRL el inmueble ubicado en calle xxxxxxxx. La arrendataria acepta para sí el inmueble arrendado y declara que lo destinará a la explotación de sus propias actividades comerciales, siendo el contribuyente ACS socio en un 50% de sus derechos y, a su vez, el “representante legal” de dicha sociedad. En otras palabras, podría discurrirse que tras estas operaciones existe una planificación tributaria, ya que la sociedad ICRL, al soportar el arriendo del inmueble, por un lado, puede imputar dicho concepto como un “gasto aceptado”, y por otra parte, aprovechar el IVA de todas las compras de materiales de construcción.

Décimo: Que, como corolario, cabe concluir que el reclamante no logró desvirtuar la presunción legal de habitualidad, debido a que existen otras circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, que permiten concluir que se trata de una operación realizada habitualmente, sumado al hecho que ni siquiera informó de la compra en el año 2013 y venta en el 2014, del respectivo inmueble, enterándose el SII de dicha operación, por la información obligada que tienen que entregar los Notarios, ni tampoco aportó en esta instancia judicial las escrituras de compra y venta, de los años 2013 y 2014 respectivamente.

Así entonces, a la luz de los antecedentes aportados por el contribuyente, y otros que están en poder del SII, este “mayor valor” debe tributar mediante el Régimen General, donde se grava la renta con el impuesto de Primera Categoría y con el Impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda.

Todo lo anterior conduce razonablemente a decidir el rechazo de la reclamación formulada por el contribuyente, según fuera resuelto por la jueza sustanciadora.

Por estas consideraciones, disposiciones legales citadas y lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, se declara que: Se confirma la sentencia apelada de treinta de junio de dos mil veintitrés, dictada por la Jueza del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, en causa RIT GR-17-000592017.

Regístrese, comuníquese y devuélvanse con sus documentos.

Redacción de la Ministra RGRP.

Rol Nro. 256-2023 (Tributario y Aduanero).