C.A. de Santiago

Santiago, doce de enero de dos mil veintiséis.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de sus considerandos vigésimo tercero a vigésimo séptimo, ambos inclusive, que se eliminan.

Y se tiene en su lugar, y además, presente:

Primero: Que el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva que acogió el reclamo interpuesto por XXXXXXX, dejando sin efecto la Resolución Exenta NroXXXX, de 14 de septiembre de 2020, y ordenando la devolución del Impuesto al Valor Agregado por concepto de exportaciones correspondiente al período febrero de 2020, por la suma de $14.311.969.

El arbitrio en examen plantea que el contribuyente no acreditó suficientemente los presupuestos fácticos del beneficio solicitado, atendidas las inconsistencias objetivas existentes entre la producción agrícola alegada; la documentación de exportación rendida y la información contable disponible, lo que impediría tener por configurado el supuesto del artículo 36 del Decreto Ley Nro. 825. Así, sostiene, en lo medular, que el fallo infringe la sana crítica al tener por superadas incoherencias relevantes con argumentación insuficiente; que no existe prueba idónea que permita vincular la fruta exportada con la producción propia invocada; que el razonamiento del tribunal no satisface la regla de la razón suficiente; y que se omite el análisis de antecedentes relevantes aportados por el Servicio, especialmente el reporte de control de calidad agregado al expediente.

Segundo: Que, para resolver se debe tener en consideración que son hechos asentados en la causa: (i) que el contribuyente solicitó devolución de IVA exportador para febrero 2020; (ii) que el Servicio efectuó fiscalización especial previa; (iii) que se dictó la Resolución Exenta NroXXXX rechazando la devolución pedida; y (iv) que existió un procedimiento de reposición administrativa voluntaria (RAV) resuelto por la Resolución Ex. NroXXXX, que mantuvo el rechazo.

A su vez, el núcleo de la observación administrativa se hizo consistir en que el contribuyente afirmó que las uvas exportadas provenían de producción propia vinculada a predios adquiridos, pero la información disponible y la documentación de respaldo no permitía constatar dicha producción ni, en su defecto, la adquisición del producto exportado; y adicionalmente se observaron incongruencias documentales tales como, por ejemplo, en certificados, así como ausencia de determinados registros contables respecto de plantaciones y depreciaciones asociadas.

Adicionalmente, del razonamiento incorporado en la resolución que decidió la RAV, consta que la contribuyente adquirió terrenos con plantaciones cuya variedad indicada era Red Globe, pero en los documentos de exportación se indicaban variedades distintas —entre ellas, Flame Seedless, Sugraone y Thompson Seedless— lo que originó el requerimiento de explicaciones y antecedentes para justificar esa divergencia.

Tercero: Que, así las cosas, en la controversia de fondo se enfrenta, por una parte, la tesis del contribuyente: (a) que las exportaciones se efectuaron y (b) que las uvas provenían de producción propia (predios con plantaciones), añadiendo que la divergencia en la variedad obedecía a “rotulación” por exigencia comercial del cliente; y, por otra, la tesis del Servicio, a saber, que esa explicación no se acredita con prueba suficiente y que los propios documentos describen exportaciones de variedades distintas a aquella que se afirma como producción del predio.

Por tanto, el punto a dilucidar consiste en determinar si la contribuyente demostró, conforme a las exigencias legales y probatorias aplicables, la procedencia de la devolución de IVA exportador, en particular, si logró establecer de manera suficiente la efectividad material de las exportaciones invocadas y su vinculación directa con la actividad productiva propia alegada como fundamento del crédito fiscal cuya restitución se solicita.

Cuarto: Que, en cuanto al marco normativo relevante debe anotarse que el artículo 36 del Decreto Ley Nro. 825 consagra un régimen especial de devolución del impuesto al valor agregado a favor de los exportadores, el cual supone no solo la existencia formal de exportaciones, sino además la acreditación de que el crédito fiscal cuya devolución se solicita se encuentra efectivamente vinculado a operaciones reales, verificables y económicamente consistentes con la actividad exportadora desarrollada.

Por su parte, el artículo 21 del Código Tributario establece que corresponde al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones y la naturaleza y monto de las operaciones que sirven de base para la determinación del impuesto o para la procedencia de un beneficio tributario, regla que resulta plenamente aplicable tratándose de devoluciones con cargo al erario fiscal. Si bien en el juicio tributario el artículo 132 del mismo Código impone a ambas partes la carga de acreditar sus pretensiones, ello no altera la regla basal, a saber, cuando el contribuyente solicita un beneficio y la autoridad lo deniega por insuficiencia de acreditación material, recae sobre aquél la obligación de desvirtuar fundadamente dicha objeción mediante prueba apta para producir fe, la que será apreciada de acuerdo a la sana crítica. Así, en materia de beneficios tributarios, la falta de acreditación suficiente no habilita al tribunal para integrar o suplir el déficit probatorio mediante presunciones amplias o razonamientos de equidad.

Quinto: Que, enseguida, debe anotarse que la devolución de IVA exportador constituye un beneficio tributario de carácter excepcional y de derecho estricto, en cuanto importa la restitución de sumas previamente ingresadas o soportadas por el contribuyente. Desde esta perspectiva, la jurisprudencia tributaria ha sido constante en exigir que los presupuestos del beneficio se encuentren acreditados de manera completa y suficiente, no siendo posible extender su procedencia sobre la base de inferencias débiles, presunciones amplias o explicaciones meramente plausibles desde el punto de vista comercial.

A su vez, el ordenamiento jurídico faculta al Servicio de Impuestos Internos para efectuar una fiscalización especial previa respecto de las solicitudes de devolución de IVA exportador, precisamente con el objeto de verificar la consistencia material de las operaciones invocadas. Luego, en el caso de autos, la autoridad fiscalizadora concluyó que no se encontraba suficientemente acreditada la producción ni la adquisición del producto exportado, ni la trazabilidad entre dicha producción y las exportaciones realizadas, observaciones que dieron origen a la Resolución Exenta Nro.XXXX. Asuntos que deben ser analizados en esta instancia.

Sexto: Que, en este orden de ideas, corresponde examinar la prueba rendida por la contribuyente y, al efecto, consta que se acompañó escritura de compraventa de predios ubicados en la comuna de Tierra Amarilla, una tasación de dichos inmuebles, documentación de exportación del período febrero de 2020, certificados fitosanitarios y de origen, así como antecedentes contables y tributarios, incluyendo la Declaración Jurada Nro.1847 correspondiente al Año Tributario 2020.

Luego, de la tasación aportada se desprende que las plantaciones existentes en los predios adquiridos corresponden exclusivamente a vides de mesa variedad Red Globe, uva con semillas y de características productivas determinadas, constituyendo este antecedente la base de la alegación de producción propia formulada por la reclamante. No obstante, del examen técnico de la documentación de exportación rendida —en particular facturas electrónicas de exportación, instrucciones de embarque y antecedentes comerciales— se desprende que las exportaciones del período consignan como mercancía uvas de variedades Flame Seedless y Sugraone en los envíos con destino a Estados Unidos.

Asimismo, respecto de la exportación con destino a Holanda, tanto la factura de exportación como el reporte de control de calidad identifican expresamente la variedad Thompson Seedless, uva apirena, sin semillas, de características morfológicas distintas a la variedad Red Globe.

Por su parte, los certificados fitosanitarios, certificados de origen y conocimientos de embarque se limitan a identificar la mercancía como “uvas frescas”, sin individualizar la variedad específica, lo que impide suplir, por esta vía, la divergencia constatada en los documentos comerciales.

Séptimo: Que, a continuación, desde un punto de vista técnico y probatorio, la variedad del producto agrícola constituye un elemento esencial de identificación del bien exportado, particularmente cuando la procedencia del crédito fiscal se sustenta en la afirmación de producción propia. En tal sentido, la divergencia entre la variedad producida —Red Globe— y las variedades consignadas en la documentación de exportación — Flame Seedless, Sugraone y Thompson Seedless— no puede considerarse irrelevante ni meramente formal, pues incide directamente en la posibilidad de establecer la identidad material del producto cuya exportación sirve de base a la devolución solicitada.

Octavo: Que la contribuyente explicó dicha divergencia esgrimiendo que obedecería a exigencias comerciales o a prácticas de “rotulación” solicitadas por los compradores extranjeros. Sin embargo, desde una perspectiva jurídica, tal explicación carece de eficacia probatoria suficiente si no se encuentra respaldada por antecedentes objetivos, técnicos o productivos que permitan concluir razonablemente que las uvas exportadas bajo denominaciones varietales distintas corresponden materialmente a la producción Red Globe existente en los predios de Tierra Amarilla.

En particular, no se acompañan antecedentes que expliquen técnicamente la utilización simultánea de diversas denominaciones varietales para un mismo producto ni que permitan descartar que se trate de especies distintas, cuestión especialmente relevante en un beneficio de derecho estricto. Sucede que a mayor distancia entre lo producido (Red Globe) y lo exportado documentadamente (otras variedades), mayor debe ser el soporte objetivo para aceptar que se trata de un mero fenómeno nominal y no de una inconsistencia material.

Noveno: Que conforme a las reglas de la sana crítica, la valoración de la prueba exige atender a criterios de coherencia interna, concordancia entre los distintos medios probatorios y suficiencia racional del razonamiento. Aplicados dichos criterios, las probanzas rendidas no permiten reconstruir de manera razonable la trazabilidad material entre la producción agrícola alegada y las exportaciones efectuadas, subsistiendo una ruptura objetiva entre ambos extremos que impide tener por acreditado el supuesto fáctico del beneficio.

Así las cosas, la sola coincidencia del origen geográfico general de la mercancía no resulta jurídicamente suficiente para suplir dicha falta de trazabilidad ni para excluir otras hipótesis relevantes para el análisis tributario, tales como la adquisición a terceros o la mezcla de partidas.

Décimo: Que, ahora bien, en lo relativo a la prueba contable, de la Declaración Jurada Nro. 1847 correspondiente al Año Tributario 2020 se desprende que la contribuyente registra cuentas asociadas a “Terreno” y “Existencias Neto”, sin que conste el registro de plantaciones agrícolas, activos biológicos ni depreciaciones asociadas a una explotación agrícola productiva durante el período cuestionado. A su vez, corresponde tener presente que la contabilidad cumple una función de corroboración de la realidad económica alegada, especialmente cuando se invoca producción propia como fundamento del crédito fiscal. La ausencia de tales registros no permite reforzar, sino que debilita, la consistencia del relato económico planteado por la reclamante.

En efecto, y sin convertir este punto en una exigencia formalista aislada, cabe señalar que la contabilidad —en contribuyentes sujetos a contabilidad completa— constituye un elemento de control y coherencia que debe armonizar con la realidad económica que se afirma. Si el contribuyente sostiene producción propia agrícola y su correlato exportador, es razonable que exista consistencia entre el relato económico —existencia de plantaciones, costos propios de explotación, depreciaciones y/o registros patrimoniales pertinentes— y la documentación contable presentada o al menos explicada con suficiente densidad probatoria.

De modo que la ausencia de un examen integrado entre contabilidad, soporte documental de exportación, y la trazabilidad de la producción o adquisición del producto exportado, debilita decisivamente la convicción judicial requerida para ordenar una devolución bajo el artículo 36 del Decreto Ley Nro. 825, siendo precisamente ese examen integrado el que la sana crítica exige al ponderar multiplicidad y concordancia de antecedentes. Especialmente cuando existen elementos del proceso que —al menos— tensionan la explicación del contribuyente si se considera las variedades distintas consignadas, y existencia de antecedentes aportados por el Servicio que identifican variedades diversas.

Undécimo: Que, a modo de síntesis y valoradas las pruebas conforme a las reglas establecidas por la ley, esta Corte no ha podido tener por demostrados, en los términos exigidos para la procedencia del beneficio mencionado, los siguientes presupuestos fácticos relevantes: (a) La identidad material entre las uvas producidas en los predios ubicados en la comuna de Tierra Amarilla, cuya tasación da cuenta de plantaciones de la variedad Red Globe, y las uvas efectivamente exportadas durante el período febrero de 2020, las que, según la documentación comercial y de exportación rendida, corresponden a las variedades Flame Seedless, Sugraone y Thompson Seedless; (b) la trazabilidad productiva entre la producción agrícola propia alegada y las exportaciones efectuadas, en cuanto no se acompañaron antecedentes técnicos, productivos o documentales que permitan reconstruir razonablemente el vínculo entre los predios específicos, la variedad producida y la mercancía exportada, ni descartar fundadamente hipótesis alternativas relevantes desde el punto de vista tributario; (c) la suficiencia probatoria de la explicación comercial relativa a prácticas de rotulación, por cuanto dicha explicación no fue respaldada por antecedentes objetivos que permitan tener por demostrado que productos exportados bajo denominaciones varietales distintas correspondan materialmente a la misma producción agrícola invocada; y (d) la coherencia económico-tributaria entre la producción propia alegada y su reflejo contable, atendido que de la Declaración Jurada Nro. 1847 correspondiente al Año Tributario 2020 no consta el registro de plantaciones agrícolas, activos biológicos ni depreciaciones asociadas a una explotación agrícola productiva durante el período cuestionado, lo que impide corroborar contablemente la realidad económica invocada.

Duodécimo: Que, en consecuencia, no habiéndose justificado de manera fehaciente los presupuestos fácticos que habilitan la devolución de IVA exportador solicitada, corresponde concluir que la Resolución Exenta NroXXXX, de 14 de septiembre de 2020, se ajusta a derecho al denegar la restitución del crédito fiscal solicitado, procediendo, por tanto, enmendar la decisión de primer grado y desestimar el reclamo deducido por la actora.

Décimo tercero: Que no se condena en costas a la actora por estimar que tuvo motivos plausibles para litigar.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y de conformidad, además, con lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, se revoca la sentencia apelada de diez de febrero de dos mil veinticinco, dictada por el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago en los autos RIT GR-15-00065-2021, que acogió el reclamo deducido por XXXXXXX y, en su lugar, se decide que se rechaza, sin costas, el referido reclamo tributario, quedando, en consecuencia, confirmada la Resolución Exenta NroXXXX, de 14 de septiembre de 2020.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la ministra Romy Grace Rutherford Parentti.

Rol Nro. 309-2025 (tributaria).

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por Ministra Romy Grace Rutherford P., Ministro Suplente Manuel Esteban Rodríguez V. y Abogado Integrante Luis Hernandez O. Santiago, doce de enero de dos mil veintiseis.

En Santiago, a doce de enero de dos mil veintiseis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.