C.A. de Santiago

Santiago, seis de enero de dos mil veinticinco.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con las siguientes modificaciones:

Se eliminan todas las notas al pie que aparecen en la parte expositiva.

En el motivo undécimo se prescinde de las menciones “(alegación N°1), (efectividad de los servicios realizados )”; “(alegación N°2)”; “(alegación N°3)” y “(alegación N°4). Asimismo, se intercala entre las voces “que” y “Servicio” el artículo “el” y se sustituye la expresión “$15.000 millones de pesos” por “quince mil millones de pesos”.

En el considerando duodécimo se excluye la referencia “(alegación N°5)” y la frase “en este laudo”.

En el fundamento décimo tercero, se elimina la expresión “(alegación N°6)” y se sustituye la palabra“remante ” por “reclamante”.

En la reflexión décimo cuarto se prescinde de la frase mención “(alegación N°7)”.

En el raciocinio décimo quinto se excluye las indicaciones “(alegación N°8)” y “(alegación N°9).

En el motivo décimo octavo se sustituyen las voces “Sentenciador” por “sentenciador” y “la ya” por“las ya”. Asimismo, se elimina la expresión “y estudiar”.

Se eliminan los considerandos vigésimo primero al trigésimo segundo, ambos inclusive.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

Primero: Que, en autos, compareció XX , abogada, en representación de la reclamante XX y deduce reclamo en procedimiento general de reclamaciones en contra de las Liquidaciones Nros XX y XX , ambas de 29 de julio de 2019, notificadas por correo electrónico con esa misma fecha, y que se relacionan con el cobro de impuesto global complementario de los años tributarios 2016 y 2017, solicitando que se dejen sin efecto y, en definitiva, se deje a firme la declaración anual de impuestos a la renta de los años tributarios indicados.

La sentencia, dictada el 26 de julio de 2024 por el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, acogió, sin costas, el reclamo interpuesto dejando sin efecto, en todas sus partes, la Liquidaciones Nros XX y XX mencionadas.

Segundo: Que, en contra de la decisión adoptada por el tribunal a quo, se ha alzado en apelación la parte reclamada, pidiendo la revocación del fallo recurrido, rechazando el reclamo en todas sus partes, con costas del recurso, y en definitiva confirmando las Liquidaciones Nros XX y XX , de 29 de julio de 2019.

Lo anterior esgrimiendo, en suma, que el fallo tiene por acreditada la efectividad de los servicios prestados arribando a sus conclusiones a partir de antecedentes que -a su juicio- no resultan idóneos, primero, para despejar la controversia respecto de la efectividad material de los servicios, y segundo, para desvirtuar los reproches del Servicio de Impuestos Internos en cuanto al incumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, particularmente en cuanto a la necesariedad del pago de esas remuneraciones. Pues, sostiene, no puede ser necesario un desembolso que se genera con ocasión de una prestación, cuya efectividad material no ha sido respaldada en el proceso con documentación apta para dicho propósito.

En cuanto a la proporcionalidad de la remuneración en relación a la labor prestada por la reclamante y la equivalencia de ésta a un valor de mercado, aduce que aquello no ha sido despejado, pues el fallo no hace referencia a la forma en que las características de las remuneraciones descartarían la hipótesis del inciso segundo del Nro.6 del artículo 31 citado, es decir, que resultan razonablemente proporcionales a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabi lidad del capital, descartando los reproches del SII en orden a que las remuneraciones representan un altísimo porcentaje de los ingresos declarados, atendido los resultados negativos de la empresa.

Tercero: Que, así las cosas, en el presente caso aparece que la contribuyente reclama la improcedencia de la observación realizada por el SII respecto de las remuneraciones pagadas a uno de sus trabajadores, aduciendo que los pagos fueron respaldados por documentos tales como liquidaciones de sueldo, cotizaciones previsionales y el Formulario 1887. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos objeta estos gastos por considerar que no cumplen con los requisitos legales establecidos en el artículo 31 de la LIR, específicamente en cuanto a su materialidad, necesidad y proporcionalidad. Por su parte, la contribuyente argumenta que las remuneraciones cuestionadas corresponden a servicios efectivamente prestados, siendo necesarias para la producción de renta de la sociedad.

El debate ha quedado centrado, entonces, en determinar si el gasto que invoca la reclamante puede ser aceptado como tal, en los términos que dispone el legislador.

Cuarto: Que, de cara al asunto que es objeto de la discusión debe anunciarse, en primer lugar, que tratándose de las remuneraciones de accionistas de sociedades anónimas que trabajen para la sociedad respectiva bajo un vínculo de subordinación y dependencia -como precisa el ente fiscalizadorsi bien no existe prohibición para deducirlas como gastos cuando éstas son pagadas a sus accionistas por los servicios que presten, lo cierto es que deben siempre cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Norma que reza que “[l]a renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en virtud el artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. Adiciona que de modo especial procederá la deducción de los gastos especiales que indica, en cuant o se relacionen con el giro del negocio: “6 °.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones, pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”.

A su vez, agrega el precepto que “[t] ratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos”.

De lo cual se deviene que el legislador ha previsto expresamente que en el caso que una remuneración no cumpla con los requisitos del artículo 31 de la LIR o, si a juicio del SII, no resultan razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital corresponderá calificar a esa remuneración como un gasto rechazado, debiendo agregarse a nivel de empresa a la renta líquida imponible de Primera Categoría; y, en virtud de ta l calificación, deberá gravarse, a nivel de accionistas, con los impuestos finales respecto de quien resulta beneficiado de tales sumas.

Quinto: Que, enseguida, resultaba pertinente acreditar por quien tenía la carga de hacerlo, a saber, la contribuyente -y atento al punto de prueba fijado en su oportunidad- la efectividad de haberse prestado los servicios relacionados con las remuneraciones percibidas por la reclamante y, que el pago de dichos servicios es proporcional a la actividad realizada y equivalentes a valor de mercado. Ahora bien, en este contexto, corresponde analizar los antecedentes aportados por ambas partes.

En lo que dice relación con la materialidad de los servicios que se cuestionan, si bien la reclamante presentó documentación que acredita los pagos que se le habrían efectuado, tales como liquidaciones de sueldo y registros contables, este tribunal observa que dichos documentos no son suficientes para demostrar la efectiva prestación de estos. Ciertamente, su materialidad debe acreditarse mediante antecedentes concretos de las labores ejecutadas, como reportes específicos, comunicaciones internas o externas , registros de actividades realizadas y/u otros documentos que vinculen directamente las labores del trabajador con los objetivos productivos de la empresa. De modo que no es posible adquirir convicción al respecto a partir de las liquidaciones de sueldo; declaraciones y pago de las cotizaciones previsionales; lo informado en la Declaración Jurada Anual Formulario 1887; el libro auxiliar de remuneraciones, ni los pagos efectuados desde la cuenta corriente de la Sociedad XX ., por tratarse, todos estos, de an tecedentes que no dan cuenta más que de una externalidad del supuesto servicio, y no demuestran la efectividad de su ejecución por parte de la actora.

Luego, el hecho del pago de servicios -que no ha sido discutido por el ente fiscalizador- no demuestra la materialidad de los mismos , que es lo que debía demostrarse, y solo son idóneos para acreditar que hubo un desembolso en favor de la reclamante.

Sexto: Que, con todo, no puede dejar de mencionarse que del examen de los documentos aportados a los autos es posible advertir que de los meses de enero 2015 a agosto 2016 registrados, y según trazabilidad entre las cartolas de XX y XX ., existe un depósito realizado a la cuenta de XX por un monto de $1.000.000; luego el 6 de septiembre de 2016 uno por $1.958.450; en el mes de octubre no registra depósito por este monto o relacionado; en el mes de noviembre -el 21 de noviembre de 2016- por la cantidad de $1.962.368; y el 13 de diciembre 2016 por $ 1.966.275. Sumado a lo anterior debe anotarse que no se acompañaron copias de cheques, registros auxiliares y/o comprobantes contables, que dieran certeza al pago de sueldo antes menciona do. De modo que lo informado en las liquidaciones, y libro de remuneraciones no dan cuenta de lo que se indica en los registros contables, pudiendo colegirse que aquellos carecen de exactitud y claridad, si se considera que la información debe ser allí presentada de tal forma que su contenido no induzca a error y pueda ser comprendida por quien la necesite.

Séptimo: Que, en esta dirección debe, además, apuntarse que los contratos de arriendo gestionados por la sociedad, según lo argumentado, no parecen requerir un nivel de supervisión que justifique el pago de remuneraciones en los montos observados. Máxime cuando no se acompañaron elementos de convicción específicos que sustenten las acciones realizadas por la trabajadora en la administración de dichos contratos, como se adelantó. A su turno, en relación con las gestiones de coordinación económica y contable; revisión de cobros; y pagos efectivos de nueve contratos de arriendo realizadas por XX en XX ., se advierte que todos los referidos contratos contienen cláusulas de renovación tácita y los pagos se realizan por depósito en cuenta corriente. A su vez, no se pudo acreditar acciones de cobro por incumplimiento del pago de los cánones de arriendo durante los años fiscalizados.

Octavo: Que, por otra parte, la Ley sobre Impuesto a la Renta exige que los gastos sean necesarios para producir la renta de la empresa. Al respecto corresponde consignar que XX . estuvo por años en situación de pérdida, y la gestión de las inversiones consistiría en administrar apenas nueve contratos de arrendamiento con cláusulas de autogestión, como ya se dijo y, ciertos fondos mutuos y depósitos a plazo, de los que no existe antecedente alguno.

Siguiendo en la misma línea de argumentación no puede tampoco desconocerse que -de acuerdo con la Res. Ex N°XX de 3 de mayo de 2019 pronunciada respecto a la devolución solicitada por la empresa pagadora -acompañada por la reclamada a los autos- se concluyó que las remuneraciones pagadas a la reclamante corresponden a gastos rechazados, que deben ser agregados a la renta líquida imponible (RLI) de la Sociedad XX ., resolución del SII que se encuentra firme y, por tanto, tiene exigibilidad y ejecutoriedad como efecto de lo establecido en los artículos 3° y 51 de la Ley Nro.19.880.

De manera tal que, desde ya, puede colegirse que las remuneraciones pagadas a la reclamante, a nivel de empresa, no cumplen con los requisitos del artículo 31 de la LIR y, en consecuencia, a nivel de accionistas deben formar parte de su Impuesto Global Complementario (IGC).

Noveno: Que, a su vez, en cuanto a la proporción del gasto en remuneraciones, debe aún mencionarse que, en el caso sub iudice, representa más del 50% de los egresos totales de la sociedad, en un contexto de pérdidas reiteradas, lo pone en duda su inevitabilidad. Sobre este punto el Servicio se encarga de precisar que las remuneraciones pagadas a la reclamante simbolizan más del 50% del total de gastos de la sociedad XX . sin que existan agregados, desagregados ni deducciones a la RLI, por lo que el resultado tributario es igual a cero en una empresa que, pese a desembolsar $137.123.210 en remuneraciones y la gestión activa de sus tres accionistas, no generó utilidades el año tributario 2016 y generó para el año tributario 2017 apenas $2.711.668 de utilidad, revirtiéndose el resultado de pérdida incluso elevando el gasto por remuneraciones, en que el contexto global de la sociedad presenta activos por la suma de quince m il millones de pesos, cuyo valor podría variar atendida la antigüedad de la sociedad.

Por su parte, la jurisprudencia administrativa y judicial ha establecido que la necesariedad de un gasto debe evaluarse en función de su aporte directo a la generación de ingresos y, en el caso que nos ocupa, no existen suficientes antecedentes que permitan establecer que las remuneraciones cuestionadas eran indispensables para la operación de la empresa.

Décimo: Que, enseguida, en cuanto a tal proporcionalidad y al valor de mercado, el inciso segundo del numeral sexto del artículo 31 establece que las remuneraciones deben ser razonablemente proporcionales a la importancia de la empresa, las rentas declaradas y la rentabilidad del capital, no obstante, la reclamante no aportó pruebas que permitan comparar las remuneraciones cuestionadas con valores de mercado para servicios similares. Además, el análisis de mercado realizado por el SII sugiere que los honora rios para la administración de contratos de arriendo suelen oscilar entre el 3% y el 6% de las rentas, proporción significativamente menor a los montos observados en este caso.

En este punto, resulta útil mencionar, además, que tampoco resulta razonable que el gasto de la empresa por concepto de remuneraciones y honorarios para la administración de una decena de arriendos represente el 65% de los ingresos declarados, máxime cuando aquella tiene resultados negativos.

Undécimo: Que, en suma, la información aportada no es suficiente para concluir de la forma que pretende la actora. Así las cosas, la contabilidad y registros siempre deben ser fidedignos, lo que implica que no solamente deberán tener registrado el asiento contable respectivo en los libros, sino que dichos asientos deberán estar sustentados con la documentación correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario. Documentación suficiente que no fue acompañada por la contr ibuyente durante el proceso de fiscalización que culminó con la emisión de la Resolución reclamada en estos autos. No acreditando tampoco el cumplimiento de los demás requisitos generales establecidos en artículo 31 dela LIR, y específicos del N° 6 de dicha norma en esta instancia judicial. Ciertamente, no se incorporó ningún antecedente de respaldo, que permitiera su justificación como por ejemplo informes; cartas; minutas; correos electrónicos o documentos de supervisión relativos al trabajo que desempeña ba doña XX ; algún correo electrónico enviado a arrendatarios de los inmuebles que supuestamente administraba; antecedente de respaldo de acciones de cobro de los cánones de arrendamiento; facturas de compra de materiales para reparaciones, o por servicios contratados para tales fines; correos electrónicos con los abogados a cargo de revisar los contratos de arrendamiento, en definitiva, no hay indicio alguno de la materialidad de las labores ejecutadas por la reclamante.

Más aún, las labores por ella supuestamente ejecutadas, no se distinguen claramente de las que realiza su hermana XX , y del tenor de los contratos de arrendamiento que habrían de gestionarse, dan cuenta de que la ejecución de los mismos no requiere mayores tareas, ya que, el pago de los cánones de arrendamiento -como se dijo- se efectúa a través de transferencias automáticas y las mantenciones son de cargo de los arrendatarios. Luego, en cuanto a la trazabilidad en los pagos, estos tampoco son coincidentes entre la información aportada, careciendo de sustento documental los asertos de la reclamante.

Enseguida, el hecho de tener por acreditados los pagos con respecto al sueldo, leyes sociales y declaraciones de impuesto, no permite la certeza de la prestación de servicios, toda vez que esta para que sea válida, y a su vez el gasto sea aceptado, debe necesariamente cumplir con requisitos establecidos por Ley y generar una contabilidad fidedigna que permita además validar el saldo de arrastre declarado ante el Servicio de Impuestos Internos.

Finalmente, tampoco aparece que exista doble tributación como lo propone dicha parte, y que al reliquidar existe la deducción correspondiente al Impuesto Global Complementario.

Duodécimo: Que, como corolario, escrutados los elementos de convicción adjuntados por la reclamante, y apreciados éstos conforme a las reglas de la sana crítica, basado en la multiplicidad, gravedad, precisión, de las mismas y conforme a las razones jurídicas, lógicas, técnicas, que le dan razonabilidad a la decisión, se llega a la convicción de la insuficiencia de tales antecedentes para acreditar sus pretensiones y desvirtuar las motivaciones que tuvo el SII al emitir las liquidaciones que cuestiona la co ntribuyente. Así, no puede la impugnante imputar al fiscalizador las inobservancias y falencias probatorias atribuibles a quien tenía la carga de demostrar su pretensión. Motivo por la cual estima esta Corte que el recurso de apelación no puede prosperar.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y visto, además, lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, se revoca la sentencia apelada de veintiséis de julio de dos mil veinticuatro, dictada por el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago en los autos RIT GR-15-00041-2020, RUC 20-9-0000185-2, caratulados “ XX con XV Dirección Regional Santiago Oriente Del SII”, que acogió el reclamo y dejó sin efecto las Liquidaciones Nros XX y XX de 29 de julio de 2019, emitidas por la XV Dirección Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos y, en su lugar, se decide que se rechaza tal reclamación y, en consecuencia, se confirman las mencionadas liquidaciones.