C.A. de Santiago

Santiago, dieciocho de julio de dos mil veinticinco.

Visto y teniendo, además, presente:

Primero. Que se alza XXXX, reclamante en contra de la sentencia dictada por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero que rechazó sin costas el reclamo tributario deducido en contra de los giros folios números 332037890260165, 332037890269170, 332037890260173, 332037890269189, 332037890260181 y 332037890269197, todos emitidos en el mes de noviembre de 2019 por la Dirección Regional Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos.

Argumenta que el 16 de agosto de 2019, la XV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos emitió la Resolución Exenta SII NXXXX a través de la cual ordenó incluir en el rol de avalúo y contribuciones bajo el número XXXX el inmueble ubicado en XXXX de la comuna de Lo Barnechea, a partir del 1 de julio de 2016 y hasta el 31 de diciembre de 2018; y que tendría un avalúo de $651.603.659, disponiendo que el enrolamiento se referiría en los roles suplementarios a publicarse el segundo semestre de 2019.

Que el mismo 16 de agosto de 2019 dictó la resolución exenta SII N°XXXX por la que resolvió modificar a partir del 1 de enero de 2018 el avalúo del inmueble de $298.180.505 a $746.222.335, disponiendo que su modificación se reflejaría en los roles de reemplazo o suplementarios a publicarse el segundo semestre de 2019.

Que, en el mes de noviembre de 2019, a consecuencia de esas dos resoluciones, se emitieron los giros reclamados mediante un procedimiento denominado cobro suplementario de contribuciones correspondiente a los períodos del segundo semestre de 2016, primer y segundo semestre de 2017, primer y segundo semestre de 2018, primer semestre de 2019, todos con vencimiento el 31 de diciembre de 2019 y por un monto total de $13.342.010. Alega que los mencionados giros no explican el sustento normativo del cobro limitándose a consignar que se originan debido a una modificación de las contribuciones del inmueble, de acuerdo con lo informado anteriormente.

Alega que el 19 de febrero de 2020 interpuso reclamo en contra de los giros, argumentando que ellos no se condicen con las resoluciones que los originan, careciendo de fundamentos, razones o elementos que justifiquen el cobro retroactivo de impuestos, y menos aun en la forma de cuotas suplementarias de contribuciones.

Cuestiona el cobro retroactivo, el que estima improcedente respecto de un contribuyente que ha cumplido correctamente y de buena fe sus obligaciones tributarias del modo determinado por el Servicio de Impuestos Internos, teniendo en cuenta además lo establecido por el artículo 3 de la Ley N°17.235 sobre Impuesto Territorial, de acuerdo con el cual quien tiene la carga de determinar la cuantía de la obligación tributaria en el caso del impuesto territorial es el Servicio de Impuestos Internos, no el contribuyente; de manera tal que en el caso de que lo haga equivocada o tardíamente, la regla general es que una vez enmendado el vicio, este tenga la potencialidad de afectar solamente las obligaciones que deba cumplir el contribuyente hacia futuro, y no retrotraer los efectos como si el contribuyente no hubiese cumplido con sus obligaciones en el pasado, como una aplicación general de la proscripción de la retroactividad dispuesta por el artículo 52 de la Ley N°19.880.

Agrega, en relación con los cobros efectuados respecto de los períodos del segundo semestre de 2016 y primer y segundo semestre de 2017, originados en la primera resolución dictada, que la naturaleza de dicha resolución no permitiría el cobro retroactivo de impuestos en la forma de cuotas suplementarias de contribuciones, porque ella se limita a incluir el inmueble en el rol de avalúo de determinados períodos, en circunstancias que las cuotas suplementarias de contribuciones solo permiten reflejar modificaciones que importen el pago de una mayor contribución, es decir, solo pueden sustentarse en una infravaloración de la base imponible de un impuesto previamente determinado por el SII; razón por la cual en su entender no sería posible, a través de cuotas suplementarias, modificar, transformar o cambiar un avalúo todavía inexistente, ni complementar o suplir un impuesto que no se encontraba obligado a pagar al no encontrarse determinada su base imponible. Estima, en consecuencia, que la inclusión tardía de un bien raíz en el rol de avalúo como resultado de un plan de fiscalización de los bienes raíces, no habilita al SII a formular un cobro retroactivo del impuesto territorial bajo la forma de cuotas suplementarias.

En relación con los cobros efectuados respecto del primer y segundo semestre de 2018, y primer semestre de 2019, aduce que ellos no se condicen con las causales legales invocadas en la resolución, porque la actuación que originó los giros no contiene una referencia a ningún hecho concreto que gatille o justifique la modificación ni señala cuándo habría ocurrido, limitándose a señalar que el inmueble habría sido visitado por lo que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 inciso primero de la Ley de Impuesto Territorial el cobro no podía formularse retroactivamente.

Agrega que la sentencia de 6 de septiembre de 2024 rechazó íntegramente el reclamo, declarando que los giros fueron correctamente emitidos, y sin que se hubiera incurrido en los vicios denunciados.

Sostiene, en primer término, que la sentencia recurrida contraviene la prohibición de aplicación retroactiva de los actos administrativos dispuesta en el artículo 52 de la Ley N°19.880, en la medida en que permite el cobro retroactivo por parte del Servicio de Impuestos Internos del impuesto territorial. Dice que el impuesto territorial es determinado por el SII, y que, antes de 2021, los contribuyentes no se encontraban obligados a informar cambios o modificaciones que hubiere experimentado el inmueble, lo que resulta plenamente aplicable respecto de giros emitidos el año 2019. Estima, asimismo, que al haber actuado de buena fe, se encuentra protegido contra el cobro retroactivo del impuesto territorial en virtud del principio de protección de la confianza legítima y de prohibición de aplicación retroactiva de actos administrativos.

En segundo lugar, argumenta que se ha vulnerado su derecho a que se presuma su buena fe consagrado en el artículo 8 bis N°19 del Código Tributario, y que se consagra también en el artículo 26 del mismo Código, en la medida en que no existe ningún antecedente que permita suponer que en algún momento pretendió incumplir alguna de sus obligaciones tributarias.

En tercer lugar, alega que ese cobro retroactivo se ha efectuado con infracción a las normas de la Ley de Impuesto Territorial que excepcionalmente autorizan al Servicio de Impuestos Internos para cobrar retroactivamente este tributo; particularmente con infracción de los artículos 13 inciso primero y 19 inciso segundo de dicha ley. En relación con lo anterior, estima que la ley es clara en regular que los roles suplementarios solo pueden contener diferencias provenientes de modificaciones a los roles de avalúo, lo que no ocurre en el presente caso, agregando además que ni la resolución ni los giros explican cuándo se habría producido el hecho que determinaba la modificación, limitándose a indicar que la propiedad fue visitada el año 2019, forzosamente debe concluirse que esa modificación solo podía regir desde el 1 de enero de 2020, como dispone el artículo 13.

Segundo. Que, en segunda instancia, el recurrente acompañó a folio 14 copia de la Resolución exenta N°7 de 2021, la que regula la obligación de entregar por medios electrónicos información relativa a bienes raíces por parte de Notarios, Conservadores y Contribuyentes en relación con la determinación del impuesto territorial y sobretasa, disponiendo, asimismo la obligación que tiene el contribuyente de informar al Servicio de Impuestos cuando haya tomado conocimiento de errores o faltas de actualizaciones en la información registrada en el catastro de bienes raíces y que puedan implicar un cambio del avalúo y/o de las contribuciones aplicadas a dichos inmuebles.

No resulta relevante la mencionada resolución para decidir la cuestión sometida al conocimiento de este tribunal, en la medida en que se estima que el hecho que origina la modificación de las contribuciones es uno sucedido con anterioridad a su dictación.

Tercero. Que, en los términos en que ha sido planteada la discusión, todos los vicios denunciados en el recurso dicen relación con la alegación de una pretendida aplicación retroactiva de las modificaciones al avalúo del inmueble y en razón de que estima que esa irretroactividad resultaría improcedente atendida su buena fe.

Cuarto. Que, para efectos de resolver la cuestión sometida a conocimiento de este tribunal, debe atenderse a la definición de las contribuciones como impuesto, lo que realiza el legislador en el artículo 1 de la Ley 17.235 entendiéndolas como “un impuesto a los bienes raíces, que se aplicará sobre el avalúo de ellos”.

Del mismo modo, a la que dispone la modificación de los avalúos establecida en el artículo 12, de acuerdo con la cual: “Los avalúos de los bienes raíces no agrícolas serán modificados por el Servicio de Impuestos Internos por las siguientes causales, además de las referidas en el artículo 10. Nuevas construcciones e instalaciones (…)”.

Además, a la norma que dispone la modificación de los avalúos, contenida en el artículo 13 de la Ley 17.235, de acuerdo con la cual: “Las modificaciones de avalúos o de contribuciones regirán desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho que determine la modificación, o en caso de no poderse precisar la fecha de ocurrencia del hecho, desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que el Servicio constate la causal respectiva. Las modificaciones de avalúos a que se refieren las letras a), b), c) y f) del artículo 19, regirán desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión. No obstante lo dispuesto en el inciso primero de este artículo, las modificaciones a que se refieren las letras e) del artículo 10 y c) del artículo 12, regirán desde el 1º de enero del año en que ocurra la causal siempre que se soliciten dentro de ese mismo año. En virtud de estas rebajas no procederá la devolución de impuestos. Lo anterior sin perjuicio de la prescripción que establece el artículo 2521 del Código Civil y artículo 200 del Código Tributario”.

Por último, al artículo 19 de la misma Ley, conforme con la cual las variaciones que se determinen respecto de los impuestos darán lugar a giros suplementarios que podrán ser cobrados retroactivamente por un período de tres años contados desde la fecha de estos últimos.

Quinto. Según se advierte, es la propia norma contenida en el artículo 13 de la Ley 17.235, la que dispone que el incremento del avalúo rige desde la fecha del hecho del que éste deriva, y no desde la dictación de la resolución que lo dispone o de los giros suplementarios que se emiten para su cobro.

La referida norma es especial en lo que dice relación con el impuesto territorial y debe preferirse respecto del artículo 52 de la Ley 19.880 que establece el principio de irretroactividad de los actos administrativos.

Sexto. Que tampoco puede descartarse la aplicación del artículo 13 precitado en atención a la buena fe del contribuyente, o su confianza legítima, si se tiene en cuenta que el cambio de circunstancias que generaron el incremento del avalúo del inmueble tasado derivó de un acto propio del reclamante, quien construyó en él las obras que transformaron ese sitio antes eriazo; y teniendo en cuenta además que le constaba desde el año 2011 que, pese a la construcción de esas obras, no había mediado una modificación de las contribuciones que lo tuviera en cuenta para la determinación de ese tributo.

Por estas consideraciones y de conformidad, además, con lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, se confirma la sentencia apelada de seis de septiembre de dos mil veinticuatro dictada por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago en la causa RUC 20-9-0000167-4 y RIT GR-16-00037-2020.

Acordado con el voto en contra del ministro suplente Manuel Rodríguez Vega, quien estuvo por revocar la sentencia en alzada y, en su lugar, acoger el reclamo deducido, fundamentado en las siguientes consideraciones:

1°) Que es potestad exclusiva del Servicio de Impuestos Internos la determinación y cálculo del Impuesto Territorial, conforme dispone explícitamente el artículo 3° de la Ley número 17.235. Esta exclusividad implica que cualquier error o demora atribuible al órgano fiscalizador en la valoración y determinación del impuesto no puede traducirse válidamente en un perjuicio económico retroactivo al contribuyente, máxime cuando este ha obrado de buena fe, confiando en la actuación oportuna y adecuada del ente administrativo competente.

2°) Que resulta evidente que, previo a la promulgación de la Resolución Exenta número 7 de 2021, no recaía en el contribuyente el deber normativo de informar al Servicio de Impuestos Internos acerca de modificaciones introducidas en sus inmuebles. Dicha situación genera, conforme a los principios consagrados en el artículo 8° bis número 19 del Código Tributario y en el artículo 26 del mismo cuerpo normativo, una legítima expectativa de que la autoridad tributaria ha cumplido correctamente con su función institucional, justificando plenamente la presunción de buena fe a favor del contribuyente.

3°) Que el procedimiento adoptado por el Servicio de Impuestos Internos resulta contrario a principios estructurales del ordenamiento jurídico tributario y administrativo chileno, especialmente en lo que refiere a la protección de la confianza legítima y la prohibición general de aplicación retroactiva de los actos administrativos, principios contenidos expresamente en el artículo 52 de la Ley número 19.880. Dichas garantías buscan evitar situaciones en las que la autoridad administrativa, en desmedro de la seguridad jurídica, pueda modificar intempestivamente decisiones previas y válidamente asentadas, alterando en forma perjudicial los derechos y expectativas legítimas de los contribuyentes.

4°) Que, en consecuencia, la emisión de los giros cuestionados constituye un acto contrario a derecho, pues infringe normas tributarias fundamentales, vulnerando gravemente los derechos del contribuyente. Este perjuicio resulta aún más evidente al considerar que la actuación del contribuyente siempre estuvo guiada por la razonable confianza depositada en el cumplimiento oportuno y diligente de las obligaciones que la ley impone al Servicio de Impuestos Internos.

5°) Que, por las razones expuestas, corresponde revocar la sentencia apelada y, en su reemplazo, acoger el reclamo presentado por el recurrente.

Regístrese, comuníquese y devuélvase.

Redacción de la abogada integrante María Soledad Krause Muñoz y del voto disidente, su autor.