Santiago, veintisiete de abril de dos mil veintitrés.

Visto:

Se reproduce la sentencia de primera instancia con las siguientes modificaciones:

1.-En el considerando décimo, se eliminan los párrafos cuartos a noveno;

2.-Se suprime el motivo undécimo.

Y se tiene en su lugar además presente:

Primero: Que, respecto de la prescripción de la acción fiscalizadora alegada por el reclamante, cabe recordar que en materia tributaria lo que prescribiría sería la acción del Fisco para exigir el pago de los tributos o para fiscalizar. La acción fiscalizadora es la facultad de que dispone el ente impositivo, para examinar a un contribuyente, liquidarlo y girarle las diferencias de impuestos correspondientes. (ASTE MEJÍAS, CRISTIAN. Curso sobre Derecho y Código Tributario. Tomo I. Octava Edición Actualizada. p. 260-s).

Segundo: Que el inciso 1° del artículo 59 del Código Tributario, en lo que interesa, dispone que, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá llevar a cabo procedimientos de fiscalización y revisión de declaraciones de los contribuyentes.

Por su parte, el artículo 200 del Código Tributario dispone que: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.

Luego, en su inciso 4° la citada norma dispone que: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”.

Tercero: Que de la última norma indicada se puede determinar que el plazo para ejercer la acción fiscalizadora por parte del Servicio de Impuestos Internos puede ser ordinario, es decir, tres años contados desde la expiración del plazo en que debió efectuarse el pago; o bien, extraordinario, esto es, seis años tratándose de impuestos sujetos a declaración siempre que se dé una de estas hipótesis: a) que el contribuyente no hubiere presentado su declaración de impuestos, estando obligado a hacerlo; o b) que la declaración de impuestos que hubiere presentado sea maliciosamente falsa.

Conforme a lo antes dicho, el plazo de prescripción para el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que detenta el Servicio de Impuestos Internos, ya sea ordinario o extraordinario, ha de contabilizarse desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

Cuarto: Que, para una adecuada resolución de la controversia, conforme a los antecedentes allegados a la causa, corresponde dejar asentados los siguientes hechos no controvertidos:

1°. - La citación N° XX, de 27 de abril de 2016, notificada al reclamante el 28 de abril de 2016, indica como partida cuestionada “Donaciones recibidas por el contribuyente (donatario) y no declaradas por éste, por parte de XXXX (donataria), Rut N° 00000000”, en los periodos tributarios junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 2009; y en los periodos de enero y febrero de 2010, por un monto total de $XXXXX;

2°. - Con fecha 25 de mayo de 2016, el contribuyente dando respuesta a la citación indicó no haber recibido dichas donaciones y por lo tanto nunca nació la obligación tributaria de declarar incrementos de patrimonio a título gratuito;

3°. - Con fecha 29 de julio de 2016, se dictaron las Liquidaciones reclamadas N°s XX al XX, en que se estableció que XXXX comprometió aportes para la campaña de CO, los que fueron realizados mediante ocho facturas de YYYY. a XXXX, para servicios de propaganda electoral, aceptando el reclamante dichos aportes y la forma en que se hicieron.

En dichas partidas se mantuvo el cuestionamiento a la partida “Donaciones recibidas por el contribuyente (donatario) y no declaradas por éste, por parte de XXXX (donataria), Rut N° 0000000”, en los periodos tributarios junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 2009; y en los periodos de enero y febrero de 2010; por un monto total de $XXXXX, liquidándose un impuesto a julio de 2016 por la suma de $XXXXX, por concepto de impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones;

4°. - Que el reclamante estuvo ausente del país por 419 días durante el periodo cuestionado.

Quinto: Que conforme a lo antes dicho, se debe indicar que la partida cuestionada en las Liquidaciones reclamadas dice relación con la falta de declaración del impuesto a las donaciones, impuesto que es un tributo de declaración y pago simultáneo que debe efectuar el donatario y que grava el valor líquido de las donaciones entre vivos, al que se le aplican las normas generales del Código Tributario en materia de plazos de prescripción, ello conforme a lo dispuesto en los artículos 1° y 4° del texto legal citado.

Luego, al no haber declarado el contribuyente el impuesto a las HAD, cabe a su respecto aplicar la hipótesis contenida en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, por lo que el plazo de prescripción de las facultades de fiscalización del SII es extraordinario, es decir, de seis años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

Ahora bien, tratándose de un impuesto a las donaciones, cabe tener presente que el artículo 52 de la Ley N° 16.271, modificado por la Ley N° 19.903 dispone que: “La declaración y pago del impuesto a las donaciones deberá efectuarla el donatario. El tribunal no podrá autorizar la donación en tanto no se acredite el pago del impuesto. Tratándose de donaciones liberadas del trámite de la insinuación, el impuesto deberá pagarse dentro del mes siguiente a aquel en que se perfeccione el respectivo contrato”.

Por consiguiente, en el caso de donaciones entre vivos que no requieren el trámite de la insinuación, el impuesto que las grava se debe declarar y pagar por el donatario dentro del mes siguiente a aquel en que se perfeccione el contrato; plazo desde el cual se debe contar el lapso extraordinario de seis años a que se refiere el artículo 200 inciso 2° del Código Tributario.

Sexto: Que establecido desde cuándo se debe comenzar a contabilizar el plazo extraordinario para la acción fiscalizadora, se debe tener en cuenta que las facturas en cuestión, que dan origen a la declaración y pago del impuesto a las HAD de parte del donatario, son de fechas: 18.06.2009; 09.07.2009; 27.07.2009; 05.10.2009; 02.11.2009; 01.12.2009; 01.01.2010 y 01.02.2010. Así las cosas, siendo el plazo de la última factura el 1 de febrero de 2010 y considerando lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley HAD, que dispone que: “En caso de donaciones reiteradas de un mismo donante a un mismo donatario, deberá sumarse su valor y pagarse el impuesto sobre el total de lo donado, con deducción de la suma o sumas ya pagadas por impuesto”, es que el respectivo impuesto por las ocho facturas indicadas, se debió declarar y pagar por el donatario al mes siguiente de la última donación –hasta el 31 de marzo de 2010-, y una vez vencido dicho plazo, se debe comenzar a contabilizar el plazo extraordinario de prescripción.

Dicho plazo de seis años puede ampliarse mediante una citación emanada del SII durante la vigencia del mismo. Tal ampliación debe computarse una vez vencido dicho término extraordinario, conforme al artículo 48 del Código Civil que establece que los plazos de días, meses o años han de ser completos, norma que tiene aplicación en la especie por remisión del artículo 2° del Código Tributario.

Ahora bien, la Citación N° XX, de 27 de abril de 2016, notificada al reclamante el 28 de abril de 2016, fue emitida una vez vencido el plazo de seis años de prescripción que tiene el SII para ejercer sus facultades fiscalizadoras, desde que, al ser la última donación entre vivos de fecha 01.02.2010, el impuesto que grava a dicha donación se debió declarar y pagar simultáneamente por el donatario hasta la medianoche del 31 de marzo de 2010, por lo que dicha Citación N° XX, no produjo el efecto de aumentar en tres meses el plazo de prescripción extraordinaria a que se refiere el inciso 4° del artículo 200 del Código Tributario, desde que dicho plazo ya se encontraba vencido a contar del 1° de abril de 2016.

Séptimo: Que establecido que no corresponde el aumento de tres meses por la Citación, cabe determinar si en este caso existió alguna interrupción o suspensión del término de la prescripción extraordinaria, desde que, el SII en las Liquidaciones N°s XX a XX indicó que: “En este caso, es necesario señalar que es aplicable el artículo 103 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que indica en lo pertinente que, la prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el tiempo que dure la ausencia, entendiéndose que el plazo de prescripción se detiene y no se reanuda sino hasta el retorno del contribuyente al país.

No obstante, lo anterior, transcurridos diez años no se tomará en cuenta la suspensión antes mencionada”.

Octavo: Que, en consecuencia, se debe resolver si a este caso resulta aplicable la suspensión del plazo extraordinario de prescripción por el hecho de haberse ausentado el reclamante del país durante dicho término, siendo reconocido que lo hizo por 419 días. Como primer aspecto, se debe advertir que la norma invocada por el SII se encuentra contenida en la LIR, en su Título V denominado “De la administración del impuesto”, en el párrafo 5° sobre “Disposiciones varias”, que dispone que: “Los contribuyentes que dejaren de estar afectos al impuesto Global Complementario en razón de que perderán su domicilio y residencia deberán declarar y pagar la parte del impuesto devengado correspondiente al año calendario de que se trate antes de ausentarse del país. En tal caso, los créditos contra el impuesto, contemplados en los números 1° y 2° del artículo 56° se concederán en forma proporcional al período a que corresponden las rentas declaradas. Asimismo, se aplicarán proporcionalmente las unidades tributarias referidas en los artículos 52° y 57°. La prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso de que el contribuyente se ausente del país por el tiempo que dure la ausencia. Transcurridos diez años no se tomará en cuenta la suspensión del inciso anterior”. Dicha norma forma parte de la LIR, normativa que en su artículo 1° denominado “De la materia y destino del impuesto” dispone que: “Establécese, de conformidad a la presente ley, a beneficio fiscal, un impuesto sobre la renta”. En consecuencia, el impuesto a la renta es un tributo fiscal directo, periódico anual por regla general y sujeto a declaración mediante Formulario 22, que grava los incrementos de patrimonio obtenidos por personas naturales, empresas y otras entidades, en la forma y casos que indica la LIR, cuyo periodo corresponde al ejercicio comercial y establece varios impuestos, siendo los más importantes, el Impuesto Global Complementario; Impuesto único de Segunda Categoría (rentas del trabajo); Impuesto Adicional; Impuesto único del artículo 21; e Impuesto único de Primera Categoría (rentas del capital).

Luego, como segundo aspecto, se debe indicar que tanto en la Citación N° XX como en las Liquidaciones N°s XX a XX, se cuestiona la falta de declaración del impuesto a las donaciones recibidas por parte del donatario, siendo en consecuencia, una carga tributaria regida por la Ley de HAD, la que en su artículo 1° dispone que los impuestos sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones se regirán por las disposiciones de la presente ley, y su aplicación y fiscalización estarán a cargo del SII.

Noveno: Que, por lo antes dicho, al tratarse en este caso del donatario, éste se encuentra obligado a declarar y pagar el impuesto a las donaciones, en este caso, entre vivos, siendo en consecuencia un tributo que se encuentra regido por la Ley N° 16.271 y, en lo no previsto por ella, por las normas generales del Código Tributario. Así las cosas, resultan aplicables a este caso, conforme a lo dispuesto en los artículos 1° y 4° del texto legal citado, las normas que regula el Código mencionado en materia de plazos de prescripción, esto es, el artículo 200, que no prevé como hipótesis la suspensión del término ordinario o extraordinario por el hecho de ausentarse el contribuyente del país.

En efecto, al no tener las normas tributarias una naturaleza diversa a las demás normas jurídicas, su interpretación debe hacerse siguiendo los criterios de interpretación de cualquier otra ley, es decir, con arreglo a las normas de derecho común contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil.

Ahora bien, el artículo 19 del texto citado dispone que cuando el sentido de la ley es claro no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu y sucede que si bien el artículo 103 inciso 3° de la LIR regula el caso de la suspensión de la prescripción de “las acciones del Fisco por impuestos” por haberse ausentado el contribuyente del país, dicha norma, en su inciso 1° se refiere al impuesto global complementario en el caso que el contribuyente pierda su domicilio y residencia en el país. Luego, el inciso 2° señala que, en dicho caso, los créditos contra el IGC contemplado en los números 1° y 2° del artículo 56 (que se refiere al impuesto global complementario) se concederán en forma proporcional al periodo a que corresponden las rentas declaradas y que, se aplicarán proporcionalmente las unidades tributarias referidas en los artículos 52 y 57 (igualmente referidas al impuesto global complementario).

El IGC contenido en el artículo 52 de la LIR es un impuesto personal, global, progresivo y complementario que se determina y paga una vez al año (año tributario correspondiente, mediante Formulario 22), por las personas naturales con domicilio o residencia en Chile sobre las rentas imponibles determinadas conforme a las normas de la primera y segunda categoría. Afecta a los contribuyentes cuya renta neta global exceda de 13,5 UTA. Su tasa aumenta progresivamente a medida que la base imponible aumenta. Se aplica, cobra y paga anualmente.

Por su parte, el impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones es un impuesto directo, instantáneo y sujeto a declaración, que grava las asignaciones hereditarias y, además, las donaciones entre vivos, el que se declara y paga a través del formulario N°4425. Es decir, en el caso de la Ley de HAD la ley vincula el hecho gravado a un hecho jurídico, en este caso, a la donación y conforme al artículo 1386 del Código Civil la donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que lo acepta, que es precisamente lo acontecido en este caso con el reclamante.

Por lo antes dicho, en la especie no corresponde aplicar extensiva ni analógicamente el artículo 103 de la LIR a supuestos no previstos en su texto y que, en este caso en concreto, dicen relación con un impuesto diverso que se aplica a hechos gravados determinados, como es la donación entre vivos.

Décimo: Que así las cosas, no resulta en la especie aplicable la Circular N° 73 del 11 de octubre de 2001 del SII, que en su numeral 8.4 relativo a la ausencia del contribuyente del territorio nacional y referido al inciso 3° del artículo 103 de la LIR, señala que: “Con el objeto de aclarar las dudas que pudiere suscitar la aplicación de esta norma, se deben considerar las siguientes precisiones: (…) b) La suspensión de la prescripción se aplica a cualquier impuesto fiscal interno, pues el inciso 3º del Artículo 103º de la Ley de la Renta se refiere en forma amplia a "las acciones del Fisco por impuestos", por lo tanto, la mencionada disposición no sólo afecta a los impuestos que establece dicha ley, sino que es de aplicación general…”; por cuanto las Circulares son documentos que contienen una interpretación administrativa del SII que solo resultan obligatorias para sus funcionarios, pudiendo los contribuyentes acogerse a dichas interpretaciones para evitar el cobro retroactivo, cuando se hayan ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales, tal como dispone el artículo 26 inciso 1° del Código Tributario, cuyo no es el caso de autos.

Undécimo: Que, conforme a lo antes dicho, sucede que a la fecha de la Citación N° 29, de 27 de abril de 2016, notificada al reclamante el 28 de abril de 2016, el plazo de seis años de prescripción que el SII tiene para ejercer sus facultades fiscalizadoras se encontraba vencido.

Así las cosas, estando vencido dicho plazo, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, tal como señala expresamente el artículo 59 del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá llevar a cabo procedimientos de fiscalización y revisión de declaraciones de los contribuyentes.

Por consiguiente, las Liquidaciones N°s XX a XX, de 29 de julio de 2016, se dictaron fuera del plazo extraordinario de prescripción previsto por el artículo 200 del Código Tributario, por lo que cabe hacer lugar al reclamo y dejar sin efecto dichas liquidaciones reclamadas.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 140 y siguientes del Código Tributario, se revoca, la sentencia de veintiocho de noviembre de dos mil veintidós, dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, en la causa RIT N°: GR-17-002612016, RUC N°: 16-9-0001381-0, y en su lugar se declara:

I.- Que se acoge el reclamo formulado por el recurrente en contra de las Liquidaciones N°s XX a XX, de 29 de julio de 2016, dejándose sin efecto dichas liquidaciones por encontrarse prescrita la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos;

II.- Que cada parte pagará sus costas;

III.- Que, según lo preceptuado por el artículo 6°, letra B, N°6 del Código Tributario, el Señor Director Regional de la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del SII dispondrá el cumplimiento administrativo de lo resuelto precedentemente.