C.A. de Santiago

Santiago, veintiséis de febrero de dos mil veinticinco.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con las siguientes modificaciones:

a) Al final del considerando undécimo se elimina la frase “[Todo lo destacado es del tribunal]”.

b) En el motivo duodécimo, en los Nros. 1, 2, 3, 4 y 5, se prescinde de la expresión “(Hechos pacíficos)”; en el numeral 6 de la frase “(Hechos pacíficos, documento fojas 6 a 8 y documento en Custodia N°22-2023)”; en el Nro. 7 la locución “(Documento fojas 6 a 8 y documento en Custodia N°22-2023)”; en el Nro. 8 el enunciado “(Documento en Custodia N°222023)”; en el Nro. 9 la voz “(Reclamo de marras)”; y en los numerales décimo y undécimo la expresión “(Acto reclamado)”.

c) En el considerando décimo séptimo primer numeral signado con el guarismo 4, en su letra c), se eliminan los párrafos primero a octavo y también el último. Al final del mismo fundamento se excluye el segundo numeral 4.

d) Se prescinde de los raciocinios décimo octavo a vigésimo primero,

ambos inclusive.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

Primero: Que, en autos, compareció xxxxxxx, abogado, en representación de la reclamante sociedad xxxxxxxxxxx EIRL, y deduce reclamo en procedimiento general de reclamaciones en contra de la liquidación Nro. xxxxxx, de xx de xxxx de 2017, y que dice relación con el cobro de Impuesto a la Renta de Primera Categoría para el Año Tributario 2014, por el monto de $97.032.912.-, emanada del Departamento de Fiscalización Personas y Micro-Pequeña Empresas Ñuñoa del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se deje sin efecto y declare la nulidad de la Notificación Nro.xxxxx, y de la Liquidación Nro. xxxxxx. En subsidio, que se acoja el reclamo ordenando la modificación de la Liquidación teniendo por acreditados los gastos, costos y deducciones que modifican la base imponible tasada; se ordene el recalculo del impuesto de acuerdo con las partidas tenidas por acreditadas; y se ordene liquidar las partidas de acuerdo con lo que el tribunal resuelva por sentencia definitiva y ejecutoriada. Pide, asimismo se confirme en lo restante la sentencia de primera instancia, con expresa condena en costas.

Segundo: Que la sentencia dictada el 30 de agosto de 2024 por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, acogió en parte al reclamo deducido el 14 de septiembre de 2017; ordenó reliquidar la Liquidación de Impuestos Nro. xxxxxxxxxx, de xx de xxxx de 2017, en los términos concluidos en los considerandos décimo séptimo a vigésimo, confirmando en todo lo demás la mencionada Liquidación; y declarando que cada parte pagará sus costas por no haber sido ninguna de ellas vencidas en su totalidad. Finalmente, ordena girar los impuestos respectivos en la oportunidad legal pertinente.

En suma, y de acuerdo con el contenido de los motivos antes mencionados la jueza de primera instancia acoge el reclamo en cuanto a los gastos correspondientes a los trabajadores cuyas remuneraciones se encuentran registradas en el Libro de Remuneraciones, según las liquidaciones de sueldos aportadas; los montos por insumos de que dan cuenta las facturas aparejadas y registradas, con la sola exclusión de las facturas que indica; gasto por concepto de artículos de seguridad de acuerdo con las facturas acompañadas, salvo la Nro. xxxxxx; para la cuenta artículos de computación, los gastos de que dan cuenta las 24 facturas legibles; para la cuenta artículos de escritorio, las facturas acompañadas, descontado el monto de la Nro. xxxxxx, de 3 de mayo de 2013; para el ítem permiso de circulación, el gasto relativo a su renovación respecto de cuatro vehículos de la reclamante; y lo mismo en cuanto al concepto Mantención y Reparación de Vehículos.

En contra de la decisión adoptada por el tribunal a quo, se han alzado en apelación tanto el ente fiscalizador como la parte reclamante.

Tercero: Que el Servicio de Impuestos Internos solicita en su arbitrio que se revoque el fallo impugnado y se mantenga la liquidación emitida. Sostiene, en resumen, que la sentencia apelada incurre en errores fundamentales al dar por acreditadas diversas partidas de la contribuyente, pese a que esta no presentó contabilidad fidedigna ni la documentación respaldatoria necesaria para sustentar su declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014. Afirma que la contribuyente no cumplió con el requisito esencial de mantener una contabilidad ordenada y cronológica, lo que impide considerarla como fidedigna. Además, explica que la contabilidad fidedigna no se limita a la existencia de registros contables, sino que estos deben estar respaldados por la correspondiente documentación que justifique las anotaciones realizadas. Asevera que en el presente caso la contribuyente no aportó dicha documentación y la falta de tal respaldo constituye un defecto insalvable. Por lo tanto, insiste en que la Liquidación cuestionada fue emitida conforme a derecho y está debidamente fundada, por lo que debe mantenerse.

En conclusión, el SII considera que la contribuyente ha incumplido con los requisitos básicos establecidos por la normativa tributaria para justificar su declaración de renta y la devolución de impuestos solicitada.

Cuarto: Que la reclamante, a su vez, fundamenta su apelación argumentando, en esencia, que la sentencia de primera instancia incurre en errores graves al no reconocer la existencia y el respaldo suficiente de ciertos costos, gastos y deducciones que son necesarios para producir la renta y, por ende, legítimos para reducir la base imponible del impuesto de primera categoría. Según expone, estos elementos fueron debidamente acompañados en la etapa probatoria del proceso mediante documentos contables, facturas, contratos, comprobantes de pago y otros medios probatorios que respaldan el derecho de la empresa a deducir estos gastos conforme al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Destaca que acompañó libros contables obligatorios, como el libro mayor, libro diario y el balance del año tributario en cuestión, los cuales reflejan una contabilidad ordenada, cronológica y ajustada a las normas legales. Refuta, así, la afirmación del tribunal respecto a la falta de respaldo de algunos ítems, insistiendo en que estos cumplen con los requisitos de necesidad, efectividad y pertinencia exigidos por la Ley de Impuesto a la Renta. La desestimación de estos elementos argumenta, se debe a una errónea valoración de la prueba, lo que ha llevado a una incorrecta determinación de la base imponible.

Concluye pidiendo que se revoque la sentencia en alzada en la parte que rechazó ciertos costos, gastos y deducciones; y que se reconozcan estos ítems como gastos necesarios para producir la renta, procediendo a recalcular la base imponible y el impuesto determinado en la Liquidación Nro. xxxxxxxxxx.

Quinto: Que, sentado lo anterior, debe precisarse que la sociedad XxxxxxxxxxE.I.R.L., inició sus actividades el 2 de octubre de 2008 y está sujeta al régimen de rentas efectivas, determinada con base en contabilidad completa, conforme a lo establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta. El 9 de mayo de 2014, la contribuyente presentó su Declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente al Año Tributario 2014, mediante el Formulario 22, solicitando una devolución de saldo a favor por concepto de Pagos Provisionales Mensuales por $3.200.200. El Servicio de Impuestos Internos observó inconsistencias significativas entre los ingresos declarados en el referido formulario y aquellos informados en los Formularios 29 del mismo periodo, que ascendían a $491.186.663. Tras diversas citaciones y requerimientos no respondidos oportunamente por la contribuyente, el SII emitió la Liquidación Nro. xxxxxxxxxx el 16 de mayo de 2017, determinando una base imponible corregida y un impuesto de primera categoría por $97.032.913.

Luego, en este estadio procesal, de acuerdo con lo expuesto en los motivos que anteceden el debate ha quedado centrado en determinar si los gastos que invoca la reclamante pueden ser aceptados como tal, en los términos que dispone el legislador.

Sexto: Que, conforme al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, las rentas afectas a impuesto de primera categoría deben determinarse sobre la base de renta efectiva, acreditada mediante contabilidad completa y fidedigna. Este principio se ve reforzado por el artículo 31 del mismo cuerpo legal, el cual establece que los contribuyentes solo podrán deducir aquellos gastos necesarios para producir la renta, siempre que se encuentren debidamente acreditados y cumplan con los requisitos de efectividad, pertinencia y relación directa con el giro de la empresa. Al efecto dicho precepto estatuye que “[l]a renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. De modo que se rebajarán de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados como costo directo. Luego, para que un gasto sea aceptado como necesario, debe cumplir con los siguientes requisitos: a) que haya sido efectivamente pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente; b) que sea pertinente o tenga relación directa con la actividad generadora de renta; y c) que esté debidamente acreditado mediante comprobantes de pago, contratos u otros documentos respaldatorios.

Respecto al concepto de gasto necesario se ha dicho que “[…] es distinto del de costo directo, ya que el gasto no está involucrado en el proceso productivo como insumo o materia prima, sino que esencialmente estamos en presencia de desembolsos a que se debió recurrir para alcanzar la renta generada en el ejercicio”. (Zavala, José Luis. Manual de Derecho Tributario. Thomson Reuters, 2010, p. 354). Por su parte, la Corte Suprema en los autos Rol Nro. 27.972-2016 ha dicho que los gastos necesarios son aquellos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo “necesarios”, esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.

De allí entonces que sea posible colegir que un gasto es necesario cuando se trata de desembolsos necesarios para alcanzar la renta generada en el ejercicio.

Séptimo: Que, seguidamente, la legislación tributaria prevé que los contribuyentes que declaran rentas efectivas están obligados a llevar una contabilidad fidedigna, respaldada por documentación suficiente que permita justificar sus ingresos, costos y deducciones.

Así, tal como lo establece el artículo 17 del Código Tributario, es el contribuyente quien debe probar la veracidad de sus declaraciones y la naturaleza de los antecedentes que sirven de base para el cálculo del impuesto: “[t]oda persona que deba acreditar la renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario”. Por su parte, el artículo 21 del mismo código dispone que “[c]orresponde al contribuyente probar, con documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones y la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de los impuestos”.

A su vez, la interlocutoria de prueba dictada en autos fijó como punto 2 a probar el siguiente: “[a]ntecedentes, hechos y circunstancias que permitan desvirtuar la Liquidación N°xxxxxxxxxx, con relación a la determinación de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría efectuada por el Servicio de Impuestos Internos”. De modo que correspondía a la contribuyente demostrar su renta efectiva mediante contabilidad completa y fidedigna, razón por la cual para poder tener derecho a la devolución que pretende debe acreditarlo mediante la mencionada contabilidad. Empero, ello importa no solo que se haga con los libros de contabilidad con los respectivos asientos contables que dan cuenta de las operaciones que generan la utilidad o pérdida del ejercicio, sino, además, con la documentación que da sustento a tales partidas.

En esta dirección se ha pronunciado, además, la Corte Suprema razonando que no basta con el asiento contable que se efectúe en los libros, sino que dichos asientos deben estar sustentados en la documentación correspondiente. Ello permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna. (Rol Nro. 312–2009). Razonando en los autos Rol Nro. 3872-2019 que “[l]a contabilidad debe ser fidedigna, lo que implica que no solo debe reflejar todas las operaciones económicas, sino que estas deben estar debidamente respaldadas con documentación suficiente y permitir la trazabilidad de cada partida”.

Octavo: Que, de cara a lo expuesto, desde ya se anunciará que en el caso sub lite la contribuyente no logró acreditar la existencia de una contabilidad ordenada y respaldada que permita verificar la veracidad de sus registros contables. Sobre este punto debe tenerse presente que las operaciones contables deben reflejar con precisión el desempeño financiero de la empresa durante un período específico, por lo que se debe ajustar a principios y permitir la recopilación, clasificación, registro y presentación de manera clara y precisa. Y, siguiendo la misma línea de argumentación que se viene desarrollando, resulta que no basta sólo con la documentación aportada por la reclamante sino que ésta debe ser explicativa, en términos tales que no exista ninguna duda que los desembolsos realizados por la contribuyente cumplieron a cabalidad con los requisitos exigidos por la ley para proceder a su deducción.

Pese a lo anterior, en estos antecedentes aparece que la información aportada en sede judicial por la actora presenta serias deficiencias, tales como la falta de trazabilidad en los registros, documentos ilegibles o incompletos, y ausencia de contratos o comprobantes de pago que justifiquen los gastos reclamados.

Noveno: Que, de este modo, la reclamante no ha logrado cumplir con la obligación de demostrar sus costos y gastos conforme a las exigencias señaladas, por cuanto, si bien acompañó ciertos documentos, como liquidaciones de sueldo, facturas y libros contables, entre otros, estos resultan insuficientes para justificar las partidas reclamadas. Sucede, además, que la información presentada por el contribuyente en relación con sus cuentas no tiene un orden o relación vinculante con su respaldo, por ejemplo, el libro de compras con sus respectivas facturas. Sumado a que no existe un análisis de cuentas o explicaciones a las rectificaciones y/o modificaciones de sus formularios para corroborar al menos los documentos omitidos en sus declaraciones y fuere así posible buscar y analizar sus posteriores registros contables y respaldos ajustados. En efecto, al observar los formularios 29 del año 2013 se puede constatar que si bien existen modificaciones y rectificatorias, lo cierto es que los códigos o líneas corregidas no entregan un detalle, análisis o algún explicativo que permite identificar los registros modificados como agregados o eliminados, según corresponda al caso, como sucede, en especial, con los Códigos 048, Ret. Imp. Único Trab. Art. 74 N1 LIR; Códigos 151, Retención Tasa Ley Nro. 21.133, sobre rentas; conceptos de honorarios e impuestos único, entre otros, durante el año 2013.

Más aún, corresponde anotar que -como releva la parte reclamada- la renta líquida, el libro mayor, el balance y, en general, toda la contabilidad de la empresa reclamante aparece impresa en hojas sueltas autorizadas el año 2017, año en el cual se emitió la liquidación que se reclama, en circunstancias que la data de las operaciones que se observan corresponde al año 2013.

Estos hechos evidencian que la contabilidad de la reclamante no cumple con los estándares de claridad, cronología y exactitud exigidos por la normativa tributaria y a la supuesta documentación respaldatoria acompañada por la contribuyente no se le puede atribuir tal característica ni mucho menos la suficiencia para cumplir con las exigencias legales.

Décimo: Que, ciertamente, y en relación con los costos y gastos deducidos por la contribuyente, al examinar la documentación aportada se arriba a la conclusión que presenta deficiencias importantes. En particular, tratándose de los gastos de personal, como remuneraciones, gratificaciones y cotizaciones previsionales, la reclamante no presentó la totalidad de los comprobantes necesarios para justificar dichos desembolsos. Si bien se adjuntaron ciertas liquidaciones de sueldo y pagos previsionales, estos resultan parciales e insuficientes, ya que no permiten establecer una relación directa entre los montos reclamados y los servicios efectivamente prestados. La falta de comprobantes completos y consistentes impide verificar los montos declarados, lo que hace inviable aceptar estas deducciones.

Ocurre que respecto de los conceptos generados en las liquidaciones de remuneraciones, los antecedentes adjuntados no son suficientes para acreditar cantidades, registros y cálculos que finalmente generan los saldos reflejados en el balance que permitan demostrar, igualmente, que el gasto sea necesario para producir la renta por lo que no cumple con los requisitos del artículo 31 de la LIR.

En el caso de los gastos operativos, como insumos, mantención de vehículos, servicios generales y combustible, la reclamante tampoco aportó documentación que acredite su efectividad ni su pertinencia en la producción de renta. Más aún no demostró siquiera con respaldo alguno la relación existente entre dichos gastos y los bienes de la empresa, es decir, la vinculación de aquellos con las actividades productoras de renta. La falta de contratos, facturas claras y comprobantes de pago hace que estos gastos no puedan ser aceptados conforme a lo dispuesto en el precepto antes citado.

Además, respecto a los gastos generales, como arriendos, servicios básicos, honorarios y cargos bancarios, se constató la ausencia de los documentos esenciales que permitan verificar su vinculación con el giro de la empresa. En relación con las cuentas contables cuestionadas el contribuyente no logra probar contablemente la trazabilidad en los registros presentados para acreditar su declaración, considerando que la información aportada por el contribuyente no era suficiente ni clara en sus registros y respaldos.

Undécimo: Que, en suma, en cuanto a los conceptos cuestionados, tales como, las remuneraciones, gratificaciones, colaciones, movilizaciones, mutual, seguro de cesantía, cotizaciones, viáticos, insumos, artículos de seguridad, artículos de computación, artículos de escritorio, ítem permiso de circulación, mantención y reparación de vehículos, arriendos, boletas de honorarios, facturas emitidas por servicios como a servicios generales, luz y agua, teléfono, seguros generales, gastos generales, cuenta cargos bancarios como combustible, intereses, crédito automotora, pasaje TAG, intereses bancarios, rendiciones, alojamiento, debe concluirse que la prueba aportada por la reclamante no permite tener por justificada de manera fehaciente los supuestos generales y especiales, según el caso, para aceptar su deducción. Ello dado que no se encuentra demostrada la concurrencia de todos los requisitos, relativos a su efectividad, su pertenencia al desarrollo del giro, que produzcan rentas gravadas con primera categoría, y que correspondan al año tributario en cuestión, motivos por los cuales se tendrán por no acreditados tales gastos en los términos que exige el legislador en el artículo 31 tantas veces mencionado.

Duodécimo: Que, como corolario, escrutados los elementos de convicción adjuntados por la reclamante, y apreciados éstos conforme a las reglas de la sana crítica, basado en la multiplicidad, gravedad, precisión, de las mismas y conforme a las razones jurídicas, lógicas, técnicas, que le dan razonabilidad a la decisión, se llega a la convicción de la insuficiencia de tales antecedentes para acreditar sus pretensiones y desvirtuar las motivaciones que tuvo el SII al emitir la liquidación que cuestiona la contribuyente. Así, no puede la actora imputar al fiscalizador las inobservancias y falencias probatorias atribuibles a quien tenía la carga de demostrar su pretensión. Razones por los cuales el reclamo deducido por la actora procede sea desestimado en todos sus extremos.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y visto, además, lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, se decide que:

I.- Se revoca la sentencia apelada de treinta de agosto de dos mil veinticuatro dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, en los autos caratulados “xxxxxxxxxxxxx EIRL con Servicio de Impuestos Internos XV Dirección Regional Stgo. Oriente”, RIT GR-17-00156-2017, RUC 17-9-0001041-9, en cuanto acogió el reclamo deducido por la actora el 14 de septiembre de 2017 y ordenó en consecuencia reliquidar la Liquidación de Impuestos Nro. xxxxxxxxxx, de 16 de mayo de 2017 y girar los impuestos respectivos en la oportunidad legal pertinente, y en su lugar se resuelve que se rechaza en todas sus partes tal reclamación, confirmando, por tanto, la mencionada liquidación.

II.- Se confirma, en lo demás apelado, la referida sentencia.

Regístrese y devuélvanse en su oportunidad.

Redacción de la ministra Romy Grace Rutherford Parentti.

Rol Corte Nro. 428-2024 (Tributaria).

No firma el abogado integrante señor Manuel Domingo Antonio Luna Abarza, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.