C.A. de Santiago

Santiago, veintidós de abril de dos mil veinticinco.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de sus considerandos duodécimo a decimonoveno, los que se eliminan.

Y se tiene en su lugar y además presente:

Primero: Que, a fin de resolver resulta necesario consignar en forma preliminar que, según consta en los antecedentes del proceso, respecto del contribuyente Xxxxxx se emitieron por el Servicio de Impuestos Internos, el 27 de julio de 2016, las Liquidaciones Nros. 0 y 00, mediante las cuales se determinó una diferencia de impuesto a su cargo correspondiente a los Años Tributarios 2010 y 2011, fundadas en la supuesta omisión de rentas provenientes de operaciones con contratos forwards liquidados en los ejercicios comerciales 2009 y 2010, respectivamente. El órgano fiscalizador consideró que dichas utilidades, atribuibles a instrumentos financieros derivados, debieron haber sido incluidas en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 Nro. 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).

Ante tal determinación, el contribuyente dedujo reclamo tributario, en virtud de lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, solicitando que las liquidaciones sean dejadas sin efecto en todas sus partes, con costas. Fundó su pretensión en los siguientes argumentos esenciales: (i) que sí presentó oportunamente sus declaraciones de impuestos mediante el Formulario 22, cumpliendo formalmente con la obligación de declarar; (ii) que durante los ejercicios fiscalizados no existía una obligación legal expresa que impusiera el deber de declarar utilidades obtenidas por contratos forwards, normativa que solo fue introducida posteriormente con la entrada en vigor de la Ley Nro. 20.544 a partir del 1 de enero de 2012; (iii) que las facultades fiscalizadoras del SII se encontraban prescritas, ya que las liquidaciones fueron emitidas más allá del plazo ordinario de tres años contemplado en el artículo 200 del Código Tributario, sin concurrir las causales que justificarían la ampliación de dicho término; y (iv) que la actuación del Servicio resultaba ilegal por aplicar retroactivamente normas posteriores, lo que vulnera el principio de legalidad, el principio de certeza jurídica y el derecho a un procedimiento administrativo y jurisdiccional tramitado dentro de un plazo razonable, conforme a los estándares constitucionales y convencionales vigentes.

Luego, la sentencia de primera instancia rechazó el reclamo confirmando las mencionadas Liquidaciones Nos. 0 y 00, confirmándolas y disponiendo su cumplimiento administrativo por el Director Regional de la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos.

En contra de dicha determinación se alza el contribuyente, en similares términos de aquellos contenidos en su reclamo, adicionando como argumento, el excesivo tiempo transcurrido entre la presentación de las declaraciones de renta y la emisión de las liquidaciones, así como el tiempo que ha tardado el proceso judicial en llegar a esta instancia, circunstancia que, dice, atenta en contra del derecho a ser juzgado en un plazo razonable.

Segundo: Que, planteados los términos de la controversia, en el presente estadio procesal, el objeto principal de este asunto consiste en determinar si las referidas Liquidaciones resultan ajustadas a derecho o si, por el contrario, adolecen de vicios de legalidad que justifiquen sean dejadas sin efecto. Para resolver dicha cuestión, este tribunal debe examinar dos aspectos fundamentales, interdependientes pero autónomos desde el punto de vista jurídico-tributario.

En primer lugar, determinar si al momento de dictarse las liquidaciones, el Servicio de Impuestos Internos se encontraba habilitado legalmente para ejercer su facultad de fiscalización, esto es, si la potestad para revisar, liquidar y girar los impuestos presuntamente adeudados se encontraba vigente a la luz de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, en su régimen ordinario o excepcional. Y en segundo término, dilucidar si, conforme a la legislación vigente durante los Años Tributarios 2010 y 2011, existía una obligación legal clara, determinada y exigible que impusiera al contribuyente el deber de incluir en sus declaraciones anuales de impuesto a la renta las utilidades derivadas de la liquidación de contratos forwards. Este análisis debe ser realizado bajo el prisma del principio de legalidad tributaria, de raigambre constitucional, así como de las normas generales sobre interpretación restrictiva de las facultades sancionatorias y determinativas del Estado en materia impositiva.

Tercero: Que, a la luz de lo antes indicado, uno de los puntos neurálgicos del debate consiste en establecer si el Servicio de Impuestos Internos se encontraba facultado para ejercer, en julio de 2016, su potestad fiscalizadora y emitir las Liquidaciones impugnadas, referidas a los Años Tributarios 2010 y 2011. Para sostener la vigencia de dicha facultad, el Servicio invocó el plazo especial de prescripción de seis años previsto en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, el cual —ninguna de las partes discute— solo resulta aplicable en los casos en que el contribuyente no ha presentado declaración de impuestos, o cuando la presentada es maliciosamente falsa.

Sobre este punto, a juicio del órgano fiscalizador, la omisión de declarar las rentas derivadas de la liquidación de contratos forwards en el Formulario 22 correspondiente al Impuesto de Primera Categoría habilita su calificación como “no declarante” respecto de dicho tributo, lo que permitiría extender el plazo ordinario de tres años. No obstante, de los antecedentes probatorios acompañados al proceso, se desprende de manera inequívoca que el contribuyente presentó oportunamente sus declaraciones de impuestos a la renta, para ambos ejercicios fiscales, utilizando el Formulario 22 y cumpliendo con la estructura formal exigida por la normativa vigente. Dichas declaraciones fueron aceptadas en su oportunidad, sin observaciones, por parte del propio SII y dieron origen a devoluciones de impuestos debidamente cursadas por la Tesorería General de la República.

Este hecho adquiere relevancia jurídica y contable, por cuanto demuestra que las declaraciones fueron validadas como instrumentos legítimos de autodeterminación tributaria, conforme al sistema de tributación vigente basado en la buena fe del contribuyente.

Cuarto: Que la controversia, por tanto, no gira en torno a la existencia o no de una declaración, sino a la discusión sobre si determinados ingresos —en este caso, utilidades derivadas de forwards liquidados— debieron haber sido incluidos como base imponible del Impuesto de Primera Categoría, conforme a las reglas del artículo 20 Nro. 2 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esta es una cuestión sustantiva de calificación tributaria, no de omisión formal absoluta. Así planteada, lo que se discute es si la declaración presentada fue completa o incompleta en su contenido económico, pero no si fue presentada o no, ni si fue formulada con dolo o falsedad.

Enseguida debe anotarse, en este sentido, que el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario —en cuanto norma de carácter excepcional que permite al Fisco ampliar su plazo de fiscalización— ha sido objeto de interpretación restrictiva tanto por la doctrina como por el propio Servicio de Impuestos Internos. Así lo reconoce expresamente la Circular Nro. 73 de 2001, emitida por dicho organismo, cuyo punto 3.6 dispone lo siguiente: “[p]ara que el Servicio disponga de este plazo especial para accionar, es necesario que, tratándose de un impuesto sujeto a declaración, ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa”.

Esta directriz administrativa delimita con precisión el alcance del concepto de contribuyente “no declarante” a aquellos casos en que no se ha cumplido la obligación formal de presentar declaración, o bien cuando esta adolece de vicios de falsedad dolosa. En este escenario resulta entonces que el caso sub iudice no se encuadra en ninguna de dichas hipótesis. No se discute, como se adelantó, que el contribuyente presentó sus declaraciones y, además, el SII no ha acreditado —ni siquiera alegado formalmente— que las mismas hayan sido confeccionadas con ánimo de ocultamiento o dolo. Por el contrario, las declaraciones fueron sometidas al proceso ordinario de validación y devoluciones, lo que desvirtúa la posibilidad de calificarlas como fraudulentas.

Quinto: Que, así las cosas, la interpretación que sostiene que el solo hecho de omitir un determinado ingreso en una declaración válida transforma al contribuyente en “no declarante”, implica introducir una categoría intermedia no contemplada en el texto legal ni en la Circular citada. Debiendo recordarse al respecto que, en materia tributaria, donde rige el principio de legalidad estricta, no es admisible aplicar normas excepcionales por analogía ni extender su ámbito de aplicación más allá de sus presupuestos expresos. Una interpretación extensiva del término “no declarante” que abarque simples errores u omisiones materiales no intencionadas, equivaldría a instaurar una especie de presunción de dolo tributario no contemplada por el legislador, en abierta infracción a los principios de tipicidad, certeza jurídica y debido proceso.

Por tanto, admitir la tesis del Servicio de Impuestos Internos —en el sentido de que una supuesta omisión de ingresos calificados como renta de capital mobiliario en la declaración del Formulario 22 equivale a no haber presentado declaración para efectos del artículo 200— significa alterar el contenido jurídico del término “no declarante”, reemplazando el criterio objetivo y formal por uno de carácter sustantivo y presuntivo, incompatible con el derecho tributario nacional e internacional. Dicha ampliación interpretativa, al modificar el régimen prescriptivo, tiene efectos sustanciales sobre el alcance temporal del ius puniendi fiscal y, por ende, afecta garantías fundamentales del contribuyente, tales como la seguridad jurídica, la certeza normativa y el principio de no retroactividad de las obligaciones tributarias.

Sexto: Que sobre esta cuestión ha tenido oportunidad de pronunciarse nuestro máximo tribunal en sentencia de 14 de mayo de 2014, expresando, en lo que interesa, que: “[l]a no presentación de la declaración, implica la falta u omisión de la declaración impositiva […]. La situación es diversa cuando un contribuyente sólo omite rubros y partidas de un determinado impuesto. En caso alguno puede considerárselo como no declarante, en atención a que presentó la declaración, sin perjuicio que ésta pueda calificarse de manifiestamente falsa. En este entendido, no puede perderse de vista que la ampliación del plazo en cuestión, constituye una sanción civil y como tal su interpretación se aviene con el carácter de regla excepcional y de aplicación restrictiva que sustenta el inciso segundo que se examina, que obliga, por ende, a su comprensión dentro de los términos empleados por la ley. Lo dicho no desplaza la posibilidad que esa declaración fuere manifiestamente falsa, lo que podría ocurrir -por ejemplo- si se sostiene que la mentada omisión reviste ese carácter, lo que habilitaría a la extensión del plazo de prescripción”. Concluyen que “[…] ante los hechos asentados por el fallo cuestionado, que dan cuenta de la efectiva declaración de impuestos por parte del contribuyente demandado durante los periodos que se objetan, sin incluir eso sí, aquellos materia de las liquidaciones, sólo es posible concluir, como acertadamente lo decidieron los jueces del mérito, que ante la existencia de declaración, no cabe aplicar al asunto sub iudice el término extraordinario de seis años, sino exclusivamente aquel de tres que contempla el inciso primero del artículo 200 del Código del ramo”. (SCS 6623-2013).

Por su parte la doctrina se ha encargado de puntualizar que “[e]n consecuencia, si no se presenta el formulario de declaración, o bien, si se presenta uno que sólo consigne los datos de individualización del contribuyente, sin lugar a dudas el plazo de prescripción aplicable será de 6 años”. (Álvarez de Andrade, María, “La prescripción extintiva extraordinaria en el Código Tributario” [2006] Santiago, Ed. Lexis Nexis, p. 12)”. En esta misma dirección, “[…] si un contribuyente solo omite rubros o partidas de un determinado impuesto, no se le podría estimar como no declarante, toda vez que, en el caso propuesto, el contribuyente presentó la declaración. Lo anterior es sin perjuicio que dicha declaración pueda ser calificada de maliciosamente falsa. (Rodrigo Ugarte y Jaime García, “Plazos de prescripción en materia tributaria”, Revista Actualidad Jurídica Nro. 18 - julio [2008] p. 508).

A su vez, Arturo Selman Nahum indica que “[n]o basta la sola omisión de rentas en una declaración presentada para calificar al contribuyente como 'no declarante'. La norma exige que no haya existido declaración, o que esta sea maliciosamente falsa, situación que debe ser probada por el Servicio para justificar la aplicación del plazo extraordinario de prescripción de seis años”. (“Inicio del cómputo del plazo de prescripción del artículo 200 del Código Tributario y su aumento producto de la citación: Un vaivén en la jurisprudencia”, Revista de Estudios Tributarios Nro. 18 [2017] p. 225).

Estas citas refuerzan la interpretación de que la mera omisión de ciertos ingresos en una declaración presentada no configura automáticamente la hipótesis de “no declarante” ni habilita la aplicación del plazo extraordinario de seis años establecido en el artículo 200 del Código Tributario. Para que proceda este plazo, es necesario que el Servicio de Impuestos Internos acredite que no se presentó declaración alguna o que la presentada fue maliciosamente falsa.

Séptimo: Que, a lo anterior debe aún adicionarse que en los años tributarios 2010 y 2011 no existía disposición legal que impusiera expresamente la obligación de declarar los resultados económicos obtenidos por la liquidación de contratos forwards. Ciertamente, recién la Ley Nro.20.544, publicada en octubre de 2011 y vigente desde el 1 de enero de 2012, estableció un marco regulatorio específico sobre instrumentos derivados, tanto en sus efectos contables como tributarios, fijando reglas expresas de declaración, imputación y documentación de sus efectos económicos. Por su parte, la posterior dictación de la Resolución Exenta Nro. 114 de 29 de octubre de 2012, vino a establecer por primera vez la obligación formal de los contribuyentes de informar tales operaciones a través de declaraciones juradas específicas, tales como el Formulario 1820. De lo que se colige que, si esta obligación ya hubiera estado vigente antes del año 2012 —como pretende ahora el SII— no habría sido necesario dictar una norma especial para establecerla.

Lo anterior revela que hasta la entrada en vigencia de la ley recién citada, existía una evidente laguna normativa respecto del tratamiento tributario de estos instrumentos financieros, lo que precisamente motivó al legislador a establecer un marco legal claro a partir de 2012.

En consecuencia, la falta de inclusión de tales operaciones en los Formularios 22 de los años cuestionados no puede ser interpretada como una infracción tributaria susceptible de extender el plazo de prescripción, menos aún bajo una lógica que, en los hechos, desconoce el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 19 Nro. 20 de la Constitución Política de la República, así como la aplicación estricta de las normas excepcionales contenidas en el Código Tributario.

Octavo: Que, sentado lo anterior, y habiendo descartado la posibilidad de hacer aplicable el término de prescripción de seis años —en ausencia de los supuestos del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario— corresponde entonces analizar el cómputo de dicho plazo sujetándose a la regla general contenida en el inciso primero de dicho precepto. Esta disposición establece que el plazo de tres años comienza a contarse desde el 1 de mayo del año siguiente a aquel en que venció el plazo para presentar la declaración de impuestos correspondiente. Así, en el caso del Año Tributario 2010, el término comenzó a correr el 1 de mayo de 2010 y venció el 1 de mayo de 2013; para el Año Tributario 2011, este se inició el 1 de mayo de 2011 y expiró el 1 de mayo de 2014. Luego, las Liquidaciones Nros. 0 y 00 fueron emitidas el 27 de julio de 2016, cuando ambos plazos ya habían transcurrido en exceso.

Con todo, aun si se estimara hipotéticamente que la Citación Nro. 142, emitida el 28 de abril de 2016, tuviera efectos interruptivos tal actuación habría sido dictada cuando la prescripción ya se encontraba consumada, por lo que carece de efectos jurídicos válidos. No puede dejar de mencionarse que la jurisprudencia reiterada de la Corte Suprema ha sostenido que la prescripción tributaria es de carácter sustantivo y opera como una excepción perentoria, que extingue el derecho del Fisco una vez cumplido el plazo legal, sin que pueda ser suspendido o interrumpido por actos posteriores.

Noveno: Que, así, habiéndose acreditado que el contribuyente cumplió con su deber formal de declarar, que no existía obligación legal expresa de declarar los forwards en los períodos en cuestión, y que el plazo de prescripción general ya se encontraba vencido al momento de dictarse las liquidaciones censuradas, este tribunal concluye que la actuación del órgano fiscalizador fue extemporánea y por tanto ilegal, debiendo acogerse, por consiguiente, el reclamo.

Décimo: Que, por estimar que el Servicio de Impuestos Internos tuvo motivos plausibles para litigar, se le exime del pago de las costas de la causa.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y de conformidad, además, con lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario se resuelve que se revoca la sentencia apelada de veintiséis de septiembre de dos mil veinticuatro, dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, en los autos RIT GR-18-00135-2016 por la cual se rechazó el reclamo formulado por el contribuyente y, en su lugar se decide que se acoge, sin costas, el reclamo tributario interpuesto por Xxxxxx en contra de las Liquidaciones Nros. 0 y 00 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, el 27 de julio de 2016. En consecuencia, se declara que dichas liquidaciones quedan sin efecto en todas sus partes.

Regístrese, comuníquese y devuélvase.

Redactado por la ministra Romy Grace Rutherford Parentti.

Rol Nro. 464-2024 (tributaria).

No firma la ministra señorita Romy Rutherford Parentti, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.

Pronunciado por la Undécima Sala de la C.A. de Santiago integrada por Ministro Suplente Manuel Esteban Rodríguez V. y Abogada Integrante Bárbara Vidaurre M. Santiago, veintidos de abril de dos mil veinticinco.

En Santiago, a veintidos de abril de dos mil veinticinco, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.