C.A. de Santiago

Santiago, once de julio de dos mil veinticuatro.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de los motivos décimo octavo, décimo noveno, vigésimo, vigésimo primero y vigésimo segundo que se suprimen.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

Primero: Que, la reclamada deduce recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero que acogió el reclamo interpuesto por XX . en contra de la Liquidación N°XX , de 27 de abril de 2022, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección de Grandes Contribuyentes, que había determinado para el año tributario 2019 una diferencia impositiva de renta, específicamente, obligación de Reintegro conforme al artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta (L.I.R.), por la suma de $184.743.931, que sumado intereses, reajuste y multa, arrojaba, a la fecha de la liquidación, la cantidad de $260.841.803.

Al efecto, según el ente fiscalizador, las costas personales a las que fue condenada XX en los recursos de protección interpuestos por sus afiliados no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31 de la L.I.R. y, por lo tanto, están sujetos a lo dispuesto en el artículo 21 del mismo texto legal aun cuando sean de carácter obligatorio por estar establecidos mediante sentencia judicial. Lo anterior puesto que no se trata de gastos necesarios para producir sus rentas al no estar relacionados con su giro ni estar destinados a generar sus ingresos; por el contrario, sostiene que su obje to es resarcir los gastos en que ha incurrido la parte vencedora en el procedimiento jurisdiccional iniciado por el incumplimiento de las normas que regulan la adecuación de los planes de salud y que los tribunales han calificado de arbitrarios.

Hace presente que para los años tributarios 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 el Servicio de Impuestos Internos emitió liquidaciones bajo el mismo fundamento, las que dieron origen a procesos judiciales seguidos ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros y también ante el Tribunal Constitucional, desestimándose en el último caso la acción de inaplicabilidad por inconstitucionalidad deducida.

Segundo: Que, por su parte, la reclamante sostiene en lo pertinente, que las costas a que ha sido condenada con ocasión de los recursos de protección deducidos en su contra, y que fueron acogidos por el incremento en los planes de salud de sus afiliados, no se han fundamentado calificando el actuar de su parte como temerario o de mala fe y aún menos en que las “Cartas de Adecuaciones” no se ajustan al marco legal regulatorio, como lo entiende el Servicio de Impuestos Internos. Agrega que la referencia en la s Liquidaciones a la falta de motivo plausible para litigar de su parte en tales acciones constitucionales es errada, toda vez que los tribunales no han declarado tal situación y que la facultad de éstos para determinar las costas proviene de un auto acordado que le entrega facultades discrecionales en la materia. En suma, considera la reclamante que la condena en costas representa el gasto inmediato que genera la tramitación del juicio, debiendo reconocerse la teoría objetiva respecto de la naturaleza jurí dica de aquella, y no pudiendo atribuírsele, en cambio, la de ser una sanción, por tratarse, además, de una situación diferente de aquella que regula el Código de Procedimiento Civil.

Así, la contribuyente pretende que el Servicio de Impuestos Internos considere como gasto necesario para producir la renta tales desembolsos correspondientes a las costas personales fijadas en los recursos de protección acogidos por diversas cortes de apelaciones del país, en los que algunos usuarios del sistema de salud reclamaron por el alza de los planes de salud que contrataron con la XX

Luego, de acuerdo con los antecedentes allegados a este juicio, particularmente de las pretensiones contenidas en los escritos fundamentales aparece que la cuestión controvertida que ha quedado centrada en determinar si el pago por concepto de costas personales a que fue condenada Isapre Banmédica en los recursos de protección presentados por sus clientes y/o afiliados y acogidos por las Cortes de Apelaciones del país, constituye un gasto necesario en los términos del artículo 31 de la Ley de Impuestos a la Renta y, como consecuencia, si pueden ser rebajadas de la base de cálculo de la renta líquida imponible para la determinación del impuesto de Primera Categoría del año tributario 2019, en cuyo caso no se encontraría sujeta a las disposiciones del artículo 21 de la ley citada.

Tercero: Que, previo a analizar la legislación tributaria que resolvería este asunto parece relevante zanjar -así como se ha hecho en alguna ocasión anterior conociendo de este mismo tema- ciertas ideas en torno a las costas. Es que no ha sido poco lo que se ha debatido históricamente por la doctrina en relación con la naturaleza jurídica de las mismas, pero desde ya debe anotarse que bien se considere que estas últimas se manifiestan como una forma de reprimir la conducta indebida representada por la ausen cia de iustae causae litigandi o como un medio para resarcir los daños ocasionados con la misma, se está mirando a la utilización del proceso con su fin legítimo. Luego, y en esta misma dirección, es dable mencionar que las costas cumplen tanto una función sancionadora como una labor resarcitoria, siendo ambas de relevancia. En efecto, la primera se presenta como herramienta persuasiva para aquellos litigantes que, no obstante estar conscientes de la ausencia de plausibilidad de su pretensión, deciden igual mente poner en movimiento el sistema jurisdiccional con el consiguiente desgaste de recursos tanto públicos como privados. Seguidamente, la función resarcitoria, por su parte, garantiza el acceso a la justicia y asegura el derecho de los afectados a ser íntegramente reparados.

Desde la óptica de la teoría de la orientación privada de las costas, que tiene sustento en el sistema general del Derecho civil en relación con la indemnización de perjuicios y los principios que reglan los actos voluntarios y cuasidelitos, la proposición del resarcimiento se enuncia postulando que el vencimiento en juicio supone culpa o negligencia del derrotado; y como aquella ha ocasionado daños o perjuicios –como son los gastos en que otro litigante ha incurrido– deben ser indemnizados. Mirando, en cam bio, las costas a partir de las teorías de orientación pública, encontramos la teoría de la pena y dentro de este grupo aparece, a su vez, la teoría del riesgo que coloca los gastos de cargo del perdidoso como consecuencia de la responsabilidad por sus actos. De manera que debe responder por el daño que ocasiona su conducta y no solamente cuando ha mediado dolo o culpa, teniendo en consideración que desde el momento en que los litigantes participan del pleito, asumen los riegos de este y, consecuencialmente , los posibles daños que acarrea el mero hecho de actuar en juicio. Luego, es la teoría preventiva la que estima que la condena en costas es una solución para la litigiosidad, por considerar que esta tiene por finalidad evitar el inicio de juicios temerarios o inútiles. Empero, por ser muy difícil de determinar esta temeridad es que concluye que todo vencido debe ser condenado al pago de las costas.

Cuarto: Que, con todo, lo cierto es que el asunto relativo a la condena en costas se presenta como una cuestión de auténtica relevancia práctica. Tal aserto se reafirma si consideramos que según sea la idea que se tenga en relación con las costas y su cuantía, ello incidirá, sin duda, no solo en la conducta de los litigantes en el pleito de que se trata, sino que puede trascender en cuestiones de orden general que se vinculan con el funcionamiento de la administración de justicia, siendo este último tópico incluso de más importancia que el anterior. De forma tal que puede identificarse a las costas, a lo menos figuradamente, como una herramienta que bien podría “[…] disuadir la interposición de acciones temerarias, fomentar la proliferación de acciones infundadas ante una condena en costas inefectiva, incentivar una litigación incidentalista , afectar el derecho de las víctimas a una reparación integral (en el caso de demandas de responsabilidad civil), o incluso restringir el acceso a la justicia en aquellos casos en los cuales el riesgo de una alta condena en costas supere la probabilidad de éxito esperable de la acción intentada” (Correa Robles, Carlos y Pino Emhart , Alberto, “El costo de la justicia: Las costas en el Derecho procesal civil chileno y los modelos para su regulación” [2020], Revista Ius et Praxis, año 26, N°XX , p. 82).

Quinto: Que corresponde entonces traer a colación las doctrinas básicas construidas en torno al fundamento de las costas y a quién corresponde su imposición. Al efecto ha surgido como interrogante si debe recurrirse a un criterio objetivo o a uno subjetivo para determinar quién debe pagar las costas del litigio. La primera pauta atiende al mero hecho de resultar perdidoso en un juicio, circunstancia ésta que se erige como un precepto de responsabilidad equivalente al de la responsabilidad civil, fundado en que el proceso es un instrumento de justicia y el que recurre a él tiene que hacerlo asistido de razón. Luego, si por litigar carente de derecho se ocasiona daño, quien lo provoca debe hacerse cargo de este. De esta forma, puede hablarse de una responsabilidad estricta equivalente a aquella propia de la doctrina de Derecho civil, excluyendo cualquier idea de orden anímico. Aquí únicamente se considera la ocurrencia de la derrota, porque se estima que nunca el costo del pleito puede recaer sobre quien tiene la razón, ni directa ni indirectamente. Se trata de la condena absoluta del vencido. Se habla de la teoría objetiva de Chiovenda por ser dicho autor su principal precursor, para quien la condena en costas del perdedor se erige como una reparación que resulta de la vinculación existente entre el proceso y las costas. De suerte que deben resarcirse los gastos desde el inicio del pleito, por ser desde ese momento desde el cual debe declararse el derecho, como si hubiese sido reconocido al presentarse la demand a (Ver Chiovenda, Giuseppe “La condena en costas” [1928], trad. De la Puente, Madrid, Gráfica Universal). Esta tesitura se ve favorecida por la dificultad de acreditar en cada juicio la mala fe o culpa del derrotado y, además, por la circunstancia de estimar los gastos del proceso como una mengua del derecho litigioso que corresponde, en justicia, sea resarcido por quien irrogó el gasto.

Sexto: Que, a su vez, y frente a esta tendencia se levanta aquella que postula la responsabilidad procesal subjetiva, que entiende que el fracaso no siempre importa que el litigante escasee de razón o carezca de buena fe. Lo anterior considerando que aquel puede deberse a otras situaciones, tales como, por ejemplo, el fallecimiento de testigos que conocían los hechos; la excepción de prescripción alegada por el deudor; el extravío de un instrumento decisivo; o la modificación de la jurisprudencia, entre otr as. Por consiguiente y en palabras de Couture, no todo vencido es un improbus litigator (Couture, Eduardo J. “Estudios del Derecho procesal civil. La constitución y el proceso civil” [2010], Argentina, Puntolex , p. 270). Habrá de examinarse por tanto al momento de decidir sobre la condena en costas, no solo la calidad de perdidoso en el pleito, sino que la conducta desplegada por la parte en el juicio. Así esta directriz preconiza la condena condicionada del vencido. Surge, por consiguiente y de cara a una posible tesis subjetiva absoluta, una visión ecléctica, con la idea de ampliar la aplicación de la condena en costas, descartando que el único fundamento a considerar sea el intencional. De acuerdo con esta posición, si bien se descarta retomar el antiguo arquetipo que afirmaba que solo el litigante malicioso puede ser sujeto de tal sanción –y dejando vigente la visión objetiva del vencimiento– se le otorga al juez la posibilidad de calificar, en forma previa a la aplicación de la medida, la conducta proces al de quienes obraron en el proceso. Adoptar esta posición tampoco importa considerar, necesariamente, que el juzgador analice si ha mediado dolo o culpa en el actuar del litigante sancionado –aun cuando naturalmente si tal elemento concurre la actuación torcida será evidente– sino que, más allá de la intencionalidad, mirará el comportamiento exteriorizado en el proceso a través de sus actuaciones, y será aquel el que determine a quién corresponderá hacerse cargo de los gastos del pleito. Por su parte, Goza íni postula que el fracaso del litigante, aun cuando sea considerado objetivamente, siempre supone una relación de causalidad entre esta derrota y el juicio. En estos términos el autor plantea que es menester desplazar la mirada objetiva del fracaso para optar por una calificación de orden subjetiva ( Gozaíni , Osvaldo, “Temeridad y malicia en el proceso” [2010], Buenos Aires, Rubinzal-Culzoni Editores, segunda edición, p. 395).

Séptimo: Que, de esta línea de pensamiento surge la idea que la condena representa tanto una pena cuanto una compensación, pero en términos estrictamente procesales y, por lo mismo, no identificable análogamente con aquellos conocidos en el campo civil, correspondientemente. Es que la condena en costas no reúne todas las exigencias del derecho punitivo para las penas: no siempre se sustenta en el dolo y la culpa, y no se gradúa según sea la gravedad del hecho. A su vez, desde la perspectiva civilística tamp oco puede asimilarse puramente al resarcimiento desde que una serie de gastos quedarán excluidos de las costas, y por ende de la obligación de reembolso. En este contexto se concluye que la condena en costas es sanción y también indemnización, como adelantamos, pero siempre referidos estos conceptos al proceso, y evaluados el comportamiento de las partes y los gastos que se acreditan en aquel, o bien que el legislador expresamente incluye dentro del castigo.

Octavo: Que, retomando, sucede que, tratándose del juicio ordinario, si bien la regla general en las diversas legislaciones es que las costas sean de cargo del perdidoso, se considera una fórmula de seguridad que permite al juzgador eximir a este último de aquellas, en ciertas situaciones. Es que el planteamiento objetivo absoluto no ha podido ser integrado sin limitaciones atento al sinnúmero de restricciones que presenta. Algunas legislaciones consideran la compensación de las costas entre las partes cuan do concurren determinadas condiciones y otros reglan causales de exención fundadas en exigencias de orden subjetivo. Así, y por mencionar algunas, puede observarse que el Code de procédure civile francés, en el inciso primero del artículo 696, ordena que la parte vencida debe solucionar las costas del proceso, salvo que el juzgador declare, por resolución motivada, que una fracción o la totalidad de aquellas son de cargo de la contraria. El sistema italiano considera, en la primera parte del artículo 91 del Codice di Procedura Civile, la condena del litigante perdidoso, en favor del ganador. Sin embargo, en el precepto siguiente –que se refiere a la compensación de los gastos– dispone que, al dictar la sentencia, el juez puede excluir la devolución de ciertos gastos en que incurrió el vencedor, por considerarlos excesivos o superfluos y, además, puede disponer el reembolso de las costas cuando se ha incumplido el deber de lealtad y probidad a que se refiere el artículo 88 del mismo compendio legal. Lo anterio r, independiente de la pérdida que pueda haber sufrido. Enseguida, si ambas partes resultan vencidas recíprocamente, el juez puede, de acuerdo con el artículo 92 del texto citado, compensar el total o parte de las costas. A su vez, el artículo 96 del cuerpo normativo indicado –que trata sobre la responsabilidad agravada– estatuye que la parte perdidosa que ha litigado en juicio con mala fe o culpa grave deberá responder de las costas y, además, de los daños ocasionados, mediante el resarcimiento de estos. P or su parte, el artículo 394 del Código de Enjuiciamiento Civil español, si bien igualmente sanciona al vencido, se hace cargo del litigante temerario y se pronuncia en términos similares al ordenamiento antes mencionado en cuanto a la compensación.

Noveno: Que, ahora bien, si examinamos el ordenamiento procesal civil nacional debemos precisar, como cuestión preliminar al abordar el tema de las costas, que el Código de Procedimiento Civil chileno distingue entre las costas procesales y las personales según sea el origen de los gastos. Luego, atento a lo que prevé el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, la parte que resulte íntegramente vencida en un juicio o en un incidente, será condenada al pago de las costas de este. Ahora bien, si se tra ta de un juicio ejecutivo, el artículo 471 del mismo cuerpo legislativo dispone que si la sentencia definitiva decide continuar con la ejecución las costas son de cargo de la parte ejecutada, pero si, en cambio se absuelve al ejecutado, le corresponde pagarlas al actor. De suerte que la obligación, así como su determinación solo podrá ser fijada una vez concluido el pleito o bien, según sea el caso, finalizada la actuación procesal que las originó y según resolución judicial. Sobre este asunto el profesor C arretta hace presente que atento a lo que prevé el Título XIV del Libro I del Código procedimental, a quien le corresponde asumir el pago de las costas es por regla general al perdedor, quien en tal caso debe solucionarlas a favor del vencedor. Adiciona que la condena en costas se alza como un ligamen entre las partes del proceso y su sustento se encuentra, exclusiva y esencialmente, en la reparación de los intereses patrimoniales de los litigantes ( Carretta Muñoz, Francesco, “Deberes procesales en el proce so civil chileno: referencia a la buena fe procesal y al deber de coherencia”, [2008], Revista de Derecho [Valdivia], vol. XXI, Nro. 1, p. 109). En similar dirección se pronuncia el profesor Romero, para quien la condena en costas aparece tanto un mecanismo resarcitorio como sancionador, aplicable al litigante vencido (Romero Seguel, Alejandro “Curso de derecho procesal civil. De los actos procesales y sus efectos” [2017] Santiago, Thomson Reuters, tercera edición, p. 231).

Décimo: Que, desde esta perspectiva, entonces, si bien parecería que el legislador se apoya en una idea objetiva categórica de responsabilidad, no obstante, el propio artículo 144 antes citado en el inciso segundo dispone que el juzgador puede eximir al perdidoso del pago de las costas “[…] cuando aparezca que ha tenido motivos plausibles para litigar, sobre lo cual hará declaración expresa en la resolución”, recurriendo a la válvula de escape a que nos referimos anteriormente. Ello bien podría conducirnos a concluir que la condena en costas no resulta ser aquí completamente objetiva, desde que se permite al juzgador evaluar la eventual concurrencia de “motivos plausibles” que llevaron al litigante a pleitear. A similar conclusión se puede arribar de cara al artículo 145 del mencionado compendio normativo, en cuanto prevé la posible verificación de “motivos especiales” que autorizarían la exención de costas en segunda instancia.

En suma, bien podemos decir que bajo este parámetro la consideración relativa a una decisión que disponga la condena en costas se torna subjetiva. Pues bien, esta afirmación sería concluyente si y solo si obviáramos aquellos casos en que el legislador impone la obligación de proceder a tal condena, como sucede con lo que dispone el artículo 562 del Código de Procedimiento Civil que se refiere a las querellas posesorias. Afirmación similar podríamos hacer, a lo menos a priori, respecto del artículo 147 del m ismo Código, en cuanto dicha norma dispone textualmente que “[c] uando la parte que promueve un incidente dilatorio no obtenga resolución favorable, será precisamente condenada en las costas”. No obstante, bien puede aseverarse que aun cuando el jurisdicente , en esta última hipótesis, no podrá evaluar si procede o no la sanción, de todos modos, al facultarlo para escrutar si se trató de un incidente a través de cuya interposición se buscó el alongamiento del proceso –en los términos que la norma prevé– tambi én se le está permitiendo recurrir a un parámetro de orden subjetivo, desmarcándose nuevamente, de una medida objetiva absoluta. Si bien estos parámetros que se dejan a la ponderación del juzgador pueden aparecer como una manifestación del arbitrio judicial, lo cierto es que siguen evidenciando que en la generalidad de los casos la condena en costas se presenta, en la práctica, como una determinación con claros ribetes subjetivos, así como lo es la fijación del monto de la condena que por este concepto se i mponga.

Por otra parte, no podemos desconocer que en el ordenamiento nacional la condena en costas se erige como una verdadera sanción procesal, tal como se encuentra enunciada en el Mensaje del Código de Procedimiento Civil, texto en el cual se consignó de forma explícita que “[p]ara que la condenación de costas sea un correctivo eficaz, habrá de imponerse en todo caso de pérdida, salvo que circunstancias muy calificadas hagan necesaria una declaración expresa del tribunal en sentido contrario”.

Undécimo: Que, ahora bien, situados en la imposición de costas tratándose de una acción constitucional como es la de protección, aun cuando la reclamante plantea que se estaría frente a una situación distinta de aquella que trata el código adjetivo civil, por tratarse de un procedimiento diverso de aquellos que allí se regulan, lo cierto es que la naturaleza que puede atribuírsele a las costas no ha de variar, de suerte que debe seguirse, lógicamente, el mismo razonamiento que se ha venido exponiendo. Luego , la idea plasmada en el numeral undécimo del auto acordado Sobre Tramitación y Fallo del Recurso de Protección de las Garantías Constitucionales, en cuanto prevé que “[t] anto la Corte de Apelaciones como la Corte Suprema, cuando lo estimen procedente, podrán imponer la condenación en costas”, da cuenta de que tal condena atiende claramente a un criterio que de modo alguno puede considerarse objetivo, y tampoco da luces que se trate de una figura diferente de aquella que se ha examinado de cara al orden procedimental civil. Por el contrario, la facultad allí descrita puede ser fácilmen te asociada al instituto que se viene estudiando y categorizada como subjetiva desde que se deja a criterio de los juzgadores la aplicación de tal condena. Con todo, en este escenario, la afirmación que precede no importa desconocer que la potestad descrita en el acta mencionada obviamente hay que relacionarla con la naturaleza eminentemente cautelar del recurso de protección, que está concebido para proteger la vulneración concreta o su amenaza a determinadas garantías de rango constitucional.

Enseguida, tal aserto nos conduce a colegir que resulta de relevancia al momento de imponer las costas, el comportamiento -ilegal o arbitrario-, de quien ha realizado un acto o incurrido en una omisión que ha significado vulnerar un derecho de rango constitucional a una persona. En este sentido no se ha debatido que los recursos de protección que han sido acogidos en contra de la reclamante -respecto de cuya imposición de costas ahora se examina- lo han sido precisamente porque los tribunales respectivos ha n entendido que aquella ha incurrido en una conducta de ese tipo -ilegal o arbitraria- lo que conlleva necesariamente una conclusión que justifica la condena en costas. Ciertamente, se le ha reprochado el actuar consistente en elevar los planes de sus afiliados y esa irregularidad ha debido ser solucionada a través del acogimiento de las acciones constitucionales de protección impetradas, lo cual ha importado poner en movimiento el aparato jurisdiccional no en una sino en innumerables ocasiones, y aun cuand o la Isapre tenía ya conocimiento de cuál sería la respuesta del ente judicial frente a conductas semejantes.

A su turno, la decisión en tal dirección no puede entenderse se debió exclusivamente a que se identifica a la reclamante con quien ha resultado perdidosa en el juicio, sino que es evidente que utilizando la facultad dispuesta para ello- se le ha impuesto una sanción luego de haber observado que el actuar de aquella atentaba contra el comportamiento procesal debido, máxime cuando la contribuyente ha insistido en su proceder pese a la gran cantidad de acciones que han sido acogidas por el mismo motivo.

De manera que no puede ahora postularse que la falta de mención expresa al respecto, que se dice debió haber sido realizada en su oportunidad, aparta tal considerable motivación relativa a la forma de actuar atribuible a la reclamante. A lo dicho debe adicionarse que no puede dejar de anotarse, además, que no se comprende la diferenciación que se pretende realizar, en torno a este punto, por quien se ha visto condenada al pago de costas, reiteradamente y por años, sin que haya instado por que se realice la supuesta necesaria aclaración al respecto por parte de los tribunales que se las impusieron, y que en este estadio le parece dudoso, como es el motivo por el cual se procedió a tal condena.

Duodécimo: Que, aun cuando aparece ya clarificado el asunto en vinculación con el tópico analizado, debe aún mencionarse que, incluso, si se discutiere la posición que debe aceptarse como correcta en cuanto a si en el caso que nos convoca corresponde adherir a la tesis objetiva, subjetiva o ecléctica cuando analizamos la condena en costas del proceso incoado a partir de una acción constitucional, la solución y el desenlace al que arribemos en torno al punto igualmente será siempre y transversalmente el mism o. Ello por cuanto si se aceptara la idea objetiva, la sola circunstancia de arribar al resultado de que se ha acogido el recurso impetrado, conllevará a la sanción del pago de los gastos del juicio al perdidoso porque ha incurrido en una conducta reprochable. Inmediatamente, de aceptarse un criterio subjetivo, sea total o atenuado, las costas siguen apareciendo como sanción impuesta frente a un actuar arbitrario o ilegal de la recurrida que colocó al actor en la necesidad de concurrir a los tribunales supe riores de justicia para evitar continuar con tal forma indebida de conducirse, y no podrá invocarse ahora la excusa que en la situación específica han existido motivos justificados para litigar, o a otro argumento de similar tenor. Máxime si se tienen en cuenta -como se adelantó- que si se le condenó al pago de las costas es porque, como sea, se catalogó la conducta de la Isapre como excesiva, de suerte que ella no puede ser, a su vez, identificada como plausible o meritoria y digna de tutela.

Sumada mente, si hemos podido revisar que ciertas legislaciones castigan con la condena en costas las actuaciones procesalmente temerarias y las conductas que atentan contra la probidad y lealtad en el proceso, con mayor razón e independiente que el ordenamiento en específico indique o no de manera expresa que en el caso de declararse una conducta ilegal o arbitraria debe asociarse la condena en costas, al hecho de haber procedido en su oportunidad a realizar tal declaración de condena por parte de las diferentes Cortes, necesariamente debe entenderse vinculada al comportamiento de la recurrida, sin que pueda desligarse ahora tal evidente nexo, so pretexto que se omitió especificar el motivo por el cual se procedía a aplicar tal sanción. No puede olvidarse que de acuerdo con lo que vienen explicando en relación con la condena en costas dispuesto en nuestra legislación solo para el caso que se le exima de las costas, cuando la ley así lo permita el juzgador debe expresar los motivos de ello.

Décimo tercero: Que, sentado lo anterior y a fin de decidir el asunto planteado resulta esencial examinar a continuación los antecedentes a la luz de lo que dispone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente a la data de los hechos y, en consecuencia, determinar si dicho concepto condena en costas que le fueron impuestas a la reclamante- cumple con los requisitos previstos en dicha norma. Debiendo en definitiva zanjar si se está o no en presencia de un gasto necesario para producir la renta, pa rticularmente si se trata o no de un gasto “evitable”, para resolver finalmente si se trata de un gasto rechazado como lo concluyó el Servicio de Impuestos Internos con lo cual quedaría afecto al Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta por ser un desembolso efectivo.

Al efecto parece relevante mencionar que tradicionalmente el ente fiscalizador ha considerado las costas como un gasto rechazado, lo cual fue corroborado por el Oficio N°XX de 22 de agosto de 2016, el que precisa que “[l]os desembolsos incurridos por los contribuyentes señalados, por concepto de costas personales a las que han sido condenados en los recursos de protección en cuestión, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31, de la LIR, y por lo tanto están sujetos a lo dispuesto en el artículo 21, del mismo texto legal, aun cuando sean de carácter obligatorio al estar establecidos mediante sentencia judicial, pues no se trata de gastos necesarios para pro ducir sus rentas, al no estar relacionadas con su giro ni estar destinados a generar sus ingresos; sino que su objeto es resarcir los gastos en que ha incurrido la parte vencedora en el procedimiento jurisdiccional, iniciado por el incumplimiento de las normas que regulan la adecuación de los planes de salud y que los tribunales han calificado de arbitrario”.

Décimo cuarto: Que, no obstante, la contribuyente sostiene que el Servicio aplica en las Liquidaciones reclamadas, en forma retroactiva, un nuevo criterio sobre el tratamiento de las costas, fundado en que antes de dicho oficio no existía un pronunciamiento que se refiriera a este tema, y que en la práctica el ente fiscal nunca habría objetado la deducción de éstas como un gasto necesario para producir la renta, siempre que se cumplieran los requisitos del inciso primero del artículo 31 citado. Empero, tal aserto carece de sustento desde que, del tenor del citado “oficio” aparece que ya existiría un antecedente en virtud del cual la Dirección de Grandes Contribuyentes consideraría como gasto rechazado el pago de las costas personales en recursos de protección, según se aprecia del Nro. 2 del mencionado documento, donde se hace referencia al Memorándum N°XX , de 5 de septiembre de 2014, de la Subdirección Normativa del Servicio, que sostenía idéntico criterio: En efecto tal Memorándum indica que “[…] las Cortes de Apelaciones, al acoger los recursos de protección e imponer la condena en costas en contra de las Isapres , han determinado que estas últimas han actuado en forma ilegal o arbitraria. En la medida que las referidas sentencias no eximen a las Isapres del pago de las costas, puede concluirse además que la Corte estima que dichas entidades no han tenido motivo plausible para litigar. De acuerdo a lo anterior, los desembolsos en que incurren las Isapres para pagar costas determinadas por sentencia judicial, no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, pues no se trata de un gasto necesario para producir la renta y no es inevitable, por el contrario, su obligación de pago proviene de una resolución judicial que ha determinado no sólo la existencia de actos u omisiones que las cortes han calificado de arbitrarios o ilegales, al punto de afectar garantías constitucionales o vulnerar el imperio del derecho, sino además, que se enfrentó un procedimiento cautelar sin haber tenido motivo plausible para litigar, no siendo procedente que un acto de esa naturaleza pueda transformarse en un gasto deducible tributariamente para quien ejecuta dicho acto contrario a derecho. En consecuencia, este desembolso deberá gravarse en conformidad al inciso 1° del artículo 21 de la LIR, en concordancia con lo establecido en el número 1° del artículo 33 de la misma ley”.

Décimo quinto: Que, por tanto, la conclusión del Servicio de Impuestos Internos, en el sentido que el desembolso por concepto de costas no tiene por objeto generar rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, sino a resarcir los gastos en que han incurrido los cotizantes de las ISAPRES para defenderse de la adecuación unilateral y arbitraria de parte de dichas instituciones, no sólo se sustenta a base del Oficio Ordinario N°XX de 22 de agosto de 2016, emitido por el órgano administrativo, sino que también acude a diversas fuentes, tales como normas del Código de Procedimiento Civil, el Mensaje de dicho Código y el Auto acordado sobre Tramitación y Fallo del Recurso de Protección de las Garantías Constitucionales.

Adicionalmente, no puede dejar de anotarse que, según se adelantó, no ha sido el ente fiscalizador quien ha calificado de ilegal o arbitraria la conducta de la Isapre consistente en alzar los precios de los planes de salud de sus afiliados y/o modificaciones de prima GES, sino que tal determinación ha sido atribuida por las Cortes de Apelaciones y por la Corte Suprema de nuestro país, al punto de condenar en costas de estos procesos a los recurridos, las ISAPRES. Esto significa que no ha sido, ni puede ser, el Servicio de Impuestos Internos, quien las califica de tales, sino todas y cada una de las sentencias que han sido dictadas acogiendo estos recursos de protección y condenando al pago de las costas personales al contribuyente.

Décimo sexto: Que, en otro extremo, tampoco comparte esta Corte el argumento que se erige como sustento de la tesis que postula que las costas son gastos aceptados tributariamente, referido a que la condena en costas se relaciona con el giro de la reclamante por ser consecuencia del ejercicio de la facultad que tiende al desarrollo de su giro único de conformidad al artículo 173 del DFL Nro. 1 del Ministerio de Salud, y que la forma que tienen las ISAPRES de generar ingresos conforme a dicho giro único es a través del alza unilateral de los precios de los planes de salud y primas GES de sus afiliados.

Como se puede observar, es erróneo sostener que el alza de los planes constituye la única manera en que la reclamante genera ingresos y obtiene utilidades, ya que sus ingresos dependerán entre otras circunstancias, del ingreso de nuevos cotizantes, de la tasa de siniestrabilidad de las prestaciones de salud, de la administración de la deuda con beneficiarios y prestadores de salud y, en general, a la eficiencia en el manejo de los gastos de administración y ventas.

En suma, no puede aceptarse que un actuar calificado por los tribunales como ilegal o arbitrario se catalogue legítimamente como una fuente de ingresos para la contribuyente, mucho menos puede, entonces concluirse que la condena en costas por ese actuar indebido constituye un gasto deducible tributariamente para quien se comporta contraviniendo el derecho. Afirmación que parece suficiente para despejar también este tópico que ha sido objeto de discordia entre las partes del pleito.

Décimo séptimo: Que, seguidamente, y atento a lo que ya se razonó anteriormente tampoco puede atenderse el planteamiento que sostiene que las costas se relacionan con el giro de la reclamante dado que el Oficio Ordinario N°XX citado distingue en su interpretación, entre la condena en costas decretada como una facultad meramente discrecional, en cuyo caso sería un gasto aceptado y aquella impuesta por falta de motivo plausible para litigar, que correspondería a un gasto rechazado; encontrándose la contribuyente en la primera situación. Además, esta posición resulta rebatida por el propio Tribunal Constitucional que, en sentencia de 27 de marzo de 2019, sobre pronunciamiento acerca de la inaplicabilidad por inconstitucionalid ad de los artículos 31 inciso 17; 33 N° 1, letra g) y 21 inciso 1°, literal i) de la Ley de Impuesto a la renta, Rol Nro. 4097-17-INA, aseveró en el penúltimo párrafo de considerando octavo que “[l]a obstinada insistencia de dichas instituciones privadas en ejercer su potestad legal de revisión, reconocida en el artículo 197 del DFL N° 1 (Salud), de 24.04.2006, sin sujeción a esta razonable restricción fijada jurisprudencialmente por los tribunales superiores del fuero ordinario, ha provocado el acogimiento de los correspondientes recursos de protección y la consiguiente condenación en costas de las recurridas. De donde se infiera que la fatalista predicción en el sentido que la evacuación del informe preceptivo en los recursos de protección implicaría per se un rechazo de las alegaciones y defensas de las Isapres , representa una inaceptable pretensión de principios y una velada descalificación de una posición jurisprudencial significativamente consolidada. Para revertirla, bastaría con que las instituciones concernidas en general y XX , en particular, ajustaran su conducta a la interpretación que la Corte Suprema ha realizado en orden a los requisitos necesarios, para que el aumento en los precios bases de los planes de salud sea legítimo, con lo cual los arbitrios constitucionales intentados dejarían de prosperar por esta causal ”.

Como si lo anterior no fuere suficiente, fue la propia Corte Suprema en el informe evacuado a petición del Tribunal Constitucional en el procedimiento iniciado por el requerimiento presentado por Isapre XX S.A., respecto de la supuesta inconstitucionalidad del apartado Nro. 11 del Auto Acordado sobre Tramitación y Fallo del Recurso de las Garantías Constitucionales de 27 de junio de 1992, Rol Nro. 1.557-09-INC, que sostuvo que “[l]o relevante en la procedencia del pago de las costas en materia de protección es la afectación de derechos, sea por una o por todas las causales que se invoquen, ya que para declarar la violación de un derecho fundamental no es necesario que el recurrido sea totalmente vencido, l o que difiere de cuestiones de legalidad ordinarias, referidas a derechos u obligaciones personales o reales entre partes. Las costas no son un medio de disuasión del recurso, sino que por medio de ellas se manifiesta que quien ve vulnerados sus derechos no debe soportar además una carga procesal por restablecer su imperio. Considerando las normas del Código de Procedimiento Civil, la condenación en costas requiere examen y evaluación del tribunal, lo cual entonces no puede implicar excesos o afectación de derechos. Las reglas comunes del Código de Procedimiento Civil no se ven alteradas en esos términos por la normativa impugnada, y para el derecho procesal las costas se insertan en el marco de probidad o buena fe del litigante, lo que en materia de derechos fundamentales cobra mayor importancia, en atención a los bienes jurídicos protegidos”.

Así las cosas, es la propia Corte Suprema y no el Servicio de Impuestos Internos, la que ha sostenido que, en los recursos de protección, es la conducta de las ISAPRES la que inspira la condena en costas por su relación directa con la probidad o buena fe del litigante.

Siguiendo, entonces, en la misma línea argumentativa y de la forma como se razonó anteriormente en relación con la naturaleza jurídica de las costas y sus particularidades tratándose de una acción constitucional de protección puede indicarse, como corolario, que del tenor del numeral 11 del Auto Acordado sobre Tramitación y Fallo del Recurso de Protección de las Garantías Constitucionales, dictado por la Corte Suprema el 27 de junio de 1992, aparece que la potestad ejercida por los tribunales en su mérito, aun cuando se la caracterice de discrecional, se identifica con una decisión que considera la falta de motivo plausible para litigar por parte de la recurrida, así como la circunstancia de que la actora se vio en la necesidad de interponer acciones judiciales, lo cual entraña un indudable desembolso económico que no tiene por qué asumir quien ha debido recurrir a los tribunales para el reconocimiento de sus derechos, especialmente si se tiene en cuenta que la actuación de la recurrida era improcedente.

Décimo octavo: Que, seguidamente, para la aceptación de un gasto para fines tributarios, el inciso 1°, del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, de los años en discusión, dispone que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, del mismo texto legal, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.

La jurisprudencia sobre la materia se ha referido a los requisitos copulativos que se deben cumplir para que un gasto pueda ser deducido como tal en el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible. Así, la Excma. Corte Suprema en las sentencias Rol Nro. 8421-2013 y Rol Nro. 7855-2013, refiere que el concepto de gasto necesario debe ser obtenido a partir de los propios requisitos que se desprenden del artículo 31 mencionado, y al efecto ha concluido “[q] ue si bien el concepto de gasto necesar io no ha sido definido por la Ley de la Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura de la norma transcrita, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro del contribuyente, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo ‘necesarios´, esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contri buyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar […] atendiendo a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser éste además necesario, sólo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley […]”. Agrega el máximo tribunal “[q] ue de la manera expuesta, el entendimiento del vocablo ‘necesario’ efectuado en autos se corresponde, entonces, con la sign ificación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social”.

Décimo noveno: Que, de acuerdo con lo anterior, la jurisprudencia siguió un criterio conforme al tenor gramatical de las palabras, en virtud del cual ha sostenido que la expresión gasto necesario debe entenderse como aquellos de carácter de inevitables y obligatorios. Por consiguiente, se debe determinar si el gasto por concepto de costas personales a las que ha sido condenada la parte recurrida en el procedimiento de protección cumple con los requisitos generales establecidos en el citado artículo 31 para su deducción como gasto o en caso de no cumplirlos se les debe dar el tratamiento tributario de gastos rechazados.

En dicho sentido, se sostiene que los gastos por costas no son necesarios, ya que no son gastos operativos de la empresa, sino que corresponden a una situación excepcional que no se relaciona con su giro. De manera que si, por ejemplo, dichos gastos devienen como consecuencia de una conducta ilegal, antirreglamentaria o negligente, no son susceptibles de ser deducidos para efectos tributarios.

De hecho, los tribunales superiores de justicia han resuelto que, para que un gasto sea deducible, debe tener el carácter de necesario para producir la renta y para calificar como tal un desembolso, es requisito esencial es que el gasto guarde relación con el giro o actividad de quien lo pretende rebajar y ese vínculo debe ser además directo.

Vigésimo: Que, en el caso de las instituciones previsionales, resulta que se han enfrentado a una serie de recursos de protección iniciados por sus afiliados para objetar el alza de los precios de los planes de salud contratados; los que se deben adecuar anualmente conforme a los artículos 197 y 198, del Decreto con Fuerza de Ley Nro. 1, de 2005, del Ministerio de Salud. En la gran mayoría de los casos las Cortes han determinado que dichas alzas no resultan procedentes, y, en consecuencia, se ha ordenado dejarlas sin efecto. Por otro lado, y por aplicación de las normas legales previamente citadas, se ha condenado en costas a las ISAPRES. Luego, estas alzas de precio s por parte de las Isapres , son actos objetados por los tribunales superiores de justicia, por haber sido calificados de arbitrarios porque, en términos generales, las entidades recurridas no demostraron los factores que justifiquen revisar la adecuación del precio base de los planes de salud, según un estándar de razonabilidad y justicia que asegure el equilibrio de las prestaciones, variaciones en cuya virtud pudo válidamente obrar. Basado en esas consideraciones se dejaron sin efecto los aumentos de los precios del plan de salud y se condenó a los recurridos al pago de las costas.

Por otra parte, las costas, a juicio de los Tribunales, tampoco significan un gasto inevitable, ya que, la circunstancia de haber actuado diligentemente enviando la información a sus afiliados, con apego a los procedimientos regulados en la Ley, habría impedido la presentación de las acciones de protección o bien no hubieran sido condenada en costas por las Cortes de Apelaciones, toda vez que desde el origen en ese caso su actuar habría estado dentro del marco legal, sin haber afectado las garantías constit ucionales de sus afiliados.

Vigésimo primero: Que, por todo lo antes reflexionado se concluye que los desembolsos incurridos por las ISAPRES, por concepto de costas a las que han sido condenados en los recursos de protección, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31, de la Ley de Impuesto a la Renta, y por lo tanto, están sujetos a lo dispuesto en el artículo 21 del mismo texto legal, aun cuando sean de carácter obligatorio al estar establecidos mediante sentencia judicial, pues no se trata de gastos necesarios para pr o ducir sus rentas, al no estar relacionados directamente con su giro, ni estar destinados a generar sus ingresos, ni tampoco revisten el carácter de inevitables; sino que su objeto es resarcir los gastos en que ha incurrido la parte vencedora en el procedimiento jurisdiccional, iniciado por el incumplimiento de las normas que regulan la adecuación de los planes de salud y que los tribunales han calificado de arbitrario. Tanto es así que la característica principal para que un gasto sea aceptado tributariame nte, es que no se trate de desembolsos relacionados con la existencia de actos calificados de ilegales o arbitrarios; contrarios a derecho o relacionados con cualquier actividad ilícita.

Como corolario, en las condiciones descritas, la resolución de primera instancia debe ser enmendada, manteniendo lo que fuera decidido por el Servicio de Impuestos Internos.

Vigésimo segundo: Que no se condena en costas a la parte reclamante por estimar que tuvo motivos plausibles para litigar.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y visto, además, lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, se revoca la sentencia apelada de veintinueve de diciembre de dos mil veintitrés, dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago en la causa RUC Nro. 22-9-00009526, RIT Nro. GR-18-00160-2022, y en su lugar se decide que se rechaza, sin costas, el reclamo tributario deducido a fojas 3 y siguientes, por el abogado XX , abogado, en representación de XX , en contra de la Liquidación N°XX , emitida el 27 de abril de 2022, por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

Regístrese, comuníquese y devuélvanse en su oportunidad.

Redacción de la ministra Romy Grace Rutherford Parentti .

Rol Corte Nro. 58-2024 (Tributaria).