C.A. Santiago

Santiago, veintiocho de octubre de dos mil veinticuatro.

Visto y considerando:

Se reproduce la sentencia de alzada, salvo el Nro. 8, del considerando Octavo, que se elimina; y se reemplaza en lo resolutivo, la expresión “DÉCIMO SEGUNDO” por “DÉCIMO PRIMERO”.

Y se tiene, en su lugar, presente:

PRIMERO. Que por sentencia de veinticinco de enero de dos mil veinticuatro. dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, se declaró “HA LUGAR EN PARTE al reclamo conforme a lo concluido en el considerando… DÉCIMO SEGUNDO (sic), respecto de la partida N° 6”.

SEGUNDO. Que la referencia al considerando que motiva la decisión debe ser entendida al fundamento DÉCIMO PRIMERO, que es el que dice directa relación con lo que se resuelve y que expresa: “DÉCIMO PRIMERO: Que, sin perjuicio de lo razonado y establecido en las consideraciones previas, corresponde pronunciarse sobre la alegación de la reclamante en cuanto a que Liquidación reclamada no sería el acto administrativo apto para revisar la procedencia y correcta determinación de

la devolución solicitada en su formulario de declaración de renta AT 2016.

Al respecto, este Tribunal no puede sino concordar con lo expuesto por la actora, toda vez que la partida N° 6 de la Liquidación que se refiere a la devolución peticionada debió ser objeto de otro acto administrativo denominado Resolución.

Asimismo, se deja establecido que, si bien ambos actos emanan de unos mismos hechos, éstos difieren tanto en el objeto como en la causa de pedir, de manera que no resulta aceptable la alegación del Servicio reclamado en orden a que se habría obrado así en aplicación del principio de la economía procedimental; es del caso tener presente que mediante el acto administrativo Liquidación, en uso de su facultad-deber de fiscalización, la Autoridad Tributaria determina el cobro de diferencias impositivas; en cambio, por un acto denominado Resolución el SII se pronuncia sobre peticiones realizadas por la/os contribuyentes respecto de varios temas, mayoritariamente, sobre peticiones de devolución de impuestos. En razón de lo señalado, procede acoger esta alegación de la reclamante en relación a la partida N° 6.”.

CUARTO. Que en contra de esta decisión se alza el recurrente Servicio de Impuestos Internos y plantea que la sentencia recurrida acoge parcialmente el reclamo del contribuyente y concede dos puntos: El primero, la improcedencia en la aplicación de la multa prevista en el artículo 97 Nro. 11 del Código Tributario, respecto del cual el Servicio indica expresamente que no deduce apelación.

Y el segundo, en cuanto el Tribunal concede la alegación efectuada por el actor en orden a solicitar se deje sin efecto la liquidación reclamada, toda vez que no sería el acto administrativo apto para revisar la procedencia y correcta determinación de la devolución solicitada en su formulario de declaración de renta AT 2016.

Puntualiza y enfatiza que es respecto de este segundo punto, al cual se acota la alegación que funda este recurso.

Expresa que lo que motiva la revisión en segunda instancia de este pronunciamiento, es la conclusión del tribunal en orden que la Liquidación reclamada no sería el acto administrativo apto para revisar la procedencia y correcta determinación de la devolución solicitada en su formulario de declaración de renta AT 2016 y acoger en consecuencia una partida respecto de la cual el actor no deduce reclamación judicial.

QUINTO. Explayando sus fundamentos, en primer lugar, sostiene que la sentencia recurrida se extiende sobre partidas no reclamadas judicialmente por el actor, concediéndole además efectos judiciales distintos al pretendido y solicitado formalmente por el reclamante.

Recuerda que el actor únicamente reclamó respecto de las partidas Nros. 3 y 4, como señala expresamente en su escrito de reclamación.

Sin embargo, denuncia que lo que el actor argumenta es que la liquidación no es el acto administrativo idóneo para la determinación del reintegro, reintegro que se resuelve a propósito de la partida Nro. 6, consistente en la procedencia y correcta determinación de la devolución por concepto de Pago Provisional por utilidades absorbidas solicitado en el año tributario 2016; sin embargo, lo que el actor pretende a propósito de esta alegación es que se declare que la liquidación contiene un vicio que obliga a dejarla sin efecto y no, que se acoja dicha partida en particular, sino que derechamente se declare un vicio y se deje sin efecto el acto en su integridad, cuestión que reafirma su petitorio.

Cuestiona entonces que la sentencia se extienda a puntos no reclamados y otorgándole a estos, efectos no solicitados por el actor, no siendo una materia en que el tribunal pueda pronunciarse de oficio.

SEXTO. En segundo lugar, alega que la valoración de la prueba se ha efectuado transgrediendo los límites impuestos por el legislador, en específico, el principio de la lógica consistente en la no contradicción.

Expone que respecto del punto de prueba Nro. 1, “Efectividad que la Liquidación No. 000 de 09.05.17, adolece de los vicios que se acusa afectarían su validez. Antecedentes aptos para producir fe de los hechos y circunstancias que lo acrediten” la sentencia recurrida concluye que “la Liquidación reclamada cumple con los requisitos legales y formales, por lo que no existe fundamento para restarle eficacia, no habiéndose comprobado la existencia de algún vicio de procedimiento o de forma que afecte la validez de la Liquidación en sí misma …”. (Considerando Octavo, Nro. 11). Manifiesta en consecuencia, que resulta contradictorio que por una parte, se arribe a la conclusión de que el acto cumple con todas las exigencias legales para producir efectos y por otra parte, en el penúltimo considerando, el Décimo Primero, se acoja la argumentación de la contraria en virtud de la cual solicita se declare un vicio que afecta la validez del acto administrativo.

Reitera sobre este punto que el actor solicita se deje sin efecto el acto y no que se acoja la partida Nro. 6; e insiste que ello queda claro al restringir su reclamo judicial únicamente a las partidas 3 y 4.

Precisa que, en otras palabras, si el actor de autos invoca un vicio y la sentencia acoge dicho argumento, inclusive concediéndole otro efecto, la sentenciadora concurre en que la liquidación reclamada es considerada válida y a la vez, es considerada como objeto de un vicio, cuyo efecto según lo dispuesto en la propia ley es su invalidez, vicio que a mayor abundamiento consiste en resolver en el mismo acto administrativo una diferencia de impuestos y un reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta.

Acusa que lo anterior constituye una forma de comprensión de los hechos planteados por las partes y una consecuente ponderación que excede los principios de la lógica y que se traduce, por tanto, en una sentencia con decisiones abiertamente contradictorias.

Releva la importancia de respetar en el razonamiento los principios de la lógica, habida consideración de la sana critica con que debe el juez observar la prueba, cuestión que controvierte al notar una contradicción tan evidente, que permite tener por válido el acto reclamado y por otro, sostener la existencia de un vicio, permitiendo entrever la inobservancia al principio de no contradicción.

SÉPTIMO. En tercer lugar, arguye que todo acto administrativo debe regirse por el principio de economía procedimental, previsto en el artículo 9° de la Ley Nro. 19.880, en virtud del cual se decidirán en un solo acto todos los trámites que, por su naturaleza, admitan un impulso simultáneo, siempre que no sea obligatorio su cumplimiento sucesivo.

Recuerda que durante el proceso administrativo se determinó una devolución de impuestos al contribuyente, la que fue liberada de forma parcial por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que se procedió a emitir la correspondiente liquidación, la cual tuvo por objeto fundar los motivos por el cual la administración tributaria mantuvo la diferencia de impuestos notificada al contribuyente mediante la Citación precedente y comunicar el nuevo cálculo de impuestos, requiriendo como efecto de lo anterior, el reintegro de las devoluciones que fueran devueltas en exceso y liberadas parcialmente.

Explica que si bien el actor en su reclamación menciona la Circular Nro. 58/2000, que define el acto de la Liquidación, y sin perjuicio de una interpretación razonable de ese concepto de liquidación, cabe tener presente también que la Circular 63/2000, dentro del contenido de la liquidación y bajo lo que debe entenderse por “monto de diferencias detectadas”, comprende los registros de diferencias de impuestos detectadas, las que, a su vez, agrupa en Renta, IVA y Otros impuestos, considerando entre estos últimos, los reintegros de renta.

Concluye que las instrucciones antes señaladas explican claramente el actuar del Servicio de Impuestos Internos para el caso en cuestión, lo que se ve refrendado con el principio de economía, el que orienta el ejercicio de los órganos del Estado, en virtud de los cuales se entiende que la Administración debe responder a la máxima economía de medios con eficacia, evitando trámites dilatorios, estándar de actuación que exige no solo una economía en la forma de actuar, sino una “máxima economía”.

OCTAVO. Sintetiza entonces, que los fundamentos del agravio que causa la sentencia recurrida dicen relación con tratarse de una resolución que se extiende a puntos no alegados por el actor y en consecuencia, no controvertidos por las partes; y como derrotero de lo anterior, converger en una decisión contradictoria a la luz de los principios de la lógica; y finalmente, tratarse de una sentencia que exige a un acto administrativo cuestiones no previstas por ley y que contradicen las exigencias

contenidas en la Ley Nro. 19.880.

Solicita que se revoque el fallo en la parte apelada, negando lugar en definitiva al reclamo interpuesto por la reclamante y confirmando la Liquidación Nro. 000 de fecha 9 de mayo de 2017, en los términos expuestos en el presente recurso.

NOVENO. Que en cuanto el primer cuestionamiento de la apelante, respecto que la sentencia recurrida se extiende sobre partidas no reclamadas judicialmente por el actor, lo cierto es que la cuestión resuelta por el Tribunal conforme los motivos del considerando Décimo Primero -esto es, que la partida N° 6 de la Liquidación que se refiere a la devolución peticionada debió ser objeto de otro acto administrativo denominado Resolución-, lo plantea expresamente el reclamo acogido, en los capítulos:

“1. La liquidación no es el acto administrativo idóneo para la determinación de un reintegro.”;

“2. La liquidación es un acto administrativo de determinación de impuestos punto. Su finalidad no es el rechazo de devoluciones.”;

“3. C) Explicación de las partidas cuestionadas… iii ) Partida Nro. 6: La procedencia y correcta determinación de la devolución por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas solicitado en el año Tributario 2016…”.

De esta manera, aparece que el sentenciador resolvió precisamente la cuestión planteada en el reclamo y en consecuencia, en ningún caso incurre en ultra o extra petita, como indirectamente sostiene el apelante.

DÉCIMO. Que el segundo capítulo de objeciones se refiere a la incorrecta valoración de la prueba, basado en que resultaría contradictorio que en el considerando Octavo Nro. 11, se arribe a la conclusión que el acto cumple con todas las exigencias legales para producir efectos y por otra parte, en el considerando Décimo Primero, se acoja la argumentación del reclamante en virtud de la cual solicita se declare un vicio que afecta la validez del acto administrativo.

Al respecto, cabe hacer presente que del examen de la sentencia no se advierte la contradicción denunciada, pues en virtud de lo razonado en el considerando Octavo, Nros. 1 a 9, 10 y 11, se determina que la Liquidación no es afectada por vicio de nulidad alguno y es por tanto, válida; de manera que el sentenciador, en lo resolutivo, rechaza esta pretensión del reclamante y en su lugar, resuelve no dar lugar a la nulidad invocada y seguidamente, confirmar la Liquidación N°000 según lo concluido en el considerando Noveno de la misma sentencia.

Cuestión distinta es que, sin perjuicio de la validez de la Liquidación así asentada, el sentenciador acoja en parte las reclamaciones que dicen relación, ya no con su validez, sino con determinados elementos o efectos de ella.

Así, acoge en parte el reclamo sobre la aplicación del artículo 97 N°11 del Código Tributario, a la cual el apelante se ha conformado; como asimismo, resuelve que la devolución de impuestos peticionada debió ser objeto de otro acto administrativo y no de la Liquidación reclamada.

En consecuencia, no existiendo la contradicción planteada, esta segunda objeción también debe ser desechada.

DÉCIMO PRIMERO. Lo anterior es sin perjuicio que, efectivamente, el Nro. 8 del considerando Octavo haya contradicho el considerando Décimo Primero, lo cual ha debido dirimirse en favor de este último, atendido que, lógicamente, es el motivo fundante de lo resuelto en definitiva por el sentenciador; razón por la cual se ha declarado la eliminación en la sentencia reproducida en alzada, del numeral 8 del

referido motivo, como consta en los vistos.

DÉCIMOSEGUNDO. Que atacando el fondo de la sentencia reclamada, la apelante arguye, en primer término, que las Circulares Nro. 58/2000, que define el acto de la Liquidación y la Circular 63/2000, que regula el contenido de la liquidación, consideran el concepto de reintegros de renta, de lo cual se sostiene la procedencia de incluir en ella la determinación de la devolución solicitada por el contribuyente, compensándola en su caso, con las correspondientes diferencias de impuestos.

Que al respecto, el considerando Décimo Primero de la sentencia aborda la cuestión planteada, al distinguir adecuadamente la diferencia entre “…el acto administrativo Liquidación, (en que) en uso de su facultad-deber de fiscalización, la Autoridad Tributaria determina el cobro de diferencias impositivas; en cambio, por un acto denominado Resolución, el SII se pronuncia sobre peticiones realizadas por la/os contribuyentes respecto de varios temas, mayoritariamente, sobre peticiones de devolución de impuestos.”. Y conforme el mismo considerando, ya íntegramente reproducido supra y que satisface los estándares de fundamentación suficiente, acoge el planteamiento de la reclamante y resuelve en la forma que lo hizo.

DÉCIMO TERCERO. Sin perjuicio de lo anterior, ahondando esta Corte en las diferencias de naturaleza y objetivos perseguidos por los actos administrativos denominados Liquidaciones y Resoluciones, cabe señalar que las primeras tienen por finalidad la determinación de diferencias de impuestos por parte de un contribuyente, conminándolo al pago de lo que adeuda al Fisco; en cambio, en las Resoluciones no se persigue el cobro de impuestos eventualmente adeudados, sino que se trata de un acto administrativo por el cual la Administración Tributaria se pronuncia sobre una petición voluntaria del contribuyente; y en ambos casos, el contribuyente puede reclamar ante el Tribunal competente, para determinar si en su dictación el Servicio hubiese cometido algún tipo de ilegalidad o arbitrariedad.

Esta diferencia está contemplada en la ley, pues, en primer lugar, el artículo 24 del Código Tributario, establece que “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago.”. Mientras que respecto de las devoluciones, el artículo 97 de la Ley de Renta dispone: “Artículo 97.- El saldo que resultare a favor del contribuyente de la comparación referida en el artículo 96, le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta”.

Y en lo que interesa, dichas devoluciones sólo pueden ser imputada al pago de los impuestos, en el evento que lo sean a petición de los mismos contribuyentes, lo que se efectúa por Resolución del Director Regional, conforme dispone el artículo 6° B) 8° del Código Tributario. “8º.- Ordenar a petición de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos.

La resolución que se dicte se remitirá a la Contraloría General de la República para su toma de razón.”.

DÉCIMO CUARTO. Cobra importancia la distinción antes anotada, al advertir que en la forma en que se practicó la Liquidación Nro. 000, se procedió conjuntamente, por una parte, a liquidar diferencias de impuestos y por otra, a pronunciarse sobre la devolución solicitada por el contribuyente -esto es, dictar lo que jurídicamente es una resolución-, compensando ambas y en definitiva, expresando en un solo acto, un saldo entre la diferencia efectivamente determinada (la liquidación) y la devolución de impuestos acogida (la resolución).

En suma, se incorporó en una liquidación de impuestos, una resolución que debió contenerse en un acto administrativo resolutivo distinto que se pronunciara específicamente sobre lo peticionado por la contribuyente, emitiendo al efecto la resolución correspondiente.

DÉCIMO QUINTO. La asimilación de ambos actos -de distinta naturaleza, objetivos, formalidades y procedimiento-, en uno solo, afecta el derecho de reclamación del contribuyente, toda vez que de la forma antedicha, al realizar una imputación de la devolución que el Servicio declaró pertinente, a los impuestos liquidados en el mismo instrumento, pasando por alto el carácter provisional de toda liquidación de impuestos, procedió en forma instantánea a efectuar el pago de las sumas determinadas, con cargo a los montos que debían ser devueltos, emitiendo finalmente, la liquidación solo por el saldo.

Lo anterior vulnera el derecho a defensa de la reclamante, ya que la acción de reclamación en contra de una liquidación sólo puede dirigirse sobre el monto efectivamente liquidado, el que de esta forma, resulta ostensiblemente menor y en consecuencia no alcanza a aquellos montos liquidados pero deducidos por la compensación efectuada por el Servicio con cargo a la devolución de impuestos. Es

decir, por medio de este mecanismo, sustrae parte de las liquidaciones efectuadas de la eventual reclamación, dándolas por pagadas.

DÉCIMO SEXTO. Además, al efectuar este pago compensatorio, basado en una interpretación de la circular 63/200, sin mayor basamento legal, el Servicio incurre en una evidente autotutela, al hacerse el pago sin esperar el ejercicio de las eventuales reclamaciones contra el total de la liquidación provisoria que supondría la determinación de los impuestos cobrados.

Cabe recordar al respecto, que el artículo 6° del DFL 1/94, del Ministerio de Hacienda “…autoriza al Tesorero General de la República para compensar deudas de contribuyentes con créditos de éstos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estén en la Tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor.”, lo cual resulta

justificado en cuanto se trata de deudas reciprocas entre el contribuyente y el Fisco, ciertas, liquidas y exigibles, que hacen procedente su compensación.

De esta forma, aparece también que el Servicio se ha arrogado una facultad que la ley ha radicado en la agencia recaudadora de impuestos y no en la autoridad tributaria, desvirtuando así la naturaleza de sus funciones.

DÉCIMO SÉPTIMO. En síntesis, de lo razonado por el a quo y en esta sentencia, resulta que la Liquidación no es el acto administrativo idóneo para pronunciarse sobre una petición de devolución de impuestos, pronunciamiento que de esa forma resulta improcedente en el acto reclamado, no pudiendo imputar en el mismo acto de liquidación una devolución de impuestos aceptada, teniendo especialmente presente el carácter provisional de toda liquidación y la posibilidad de ejercer acciones jurisdiccionales en su contra, evidenciándose así, una grave afectación al derecho a defensa de la reclamante.

De esta manera ha de dejarse sin efecto la liquidación en la parte reclamada, debiendo el Servicio proceder conforme a derecho en lo que respecta al saldo de la devolución solicitada por la reclamante respecto al AT 2016.

DÉCIMO OCTAVO. Que, en tercer lugar, la apelante alega que el acto administrativo, en este caso la Liquidación objetada, debe regirse por el principio de economía procedimental previsto en el artículo 9° de la Ley Nro. 19.880, en virtud del cual “Se decidirán en un solo acto todos los trámites que, por su naturaleza, admitan un impulso simultáneo, siempre que no sea obligatorio su cumplimiento sucesivo.”.

Ello justificaría entonces, que en el mismo acto de Liquidación se haya resuelto la devolución solicitada por el contribuyente y compensado ambos conceptos, estableciendo un saldo a satisfacer a favor del Fisco.

Que, al respecto, debe considerarse que la norma ante citada constituye principalmente una garantía en favor de las personas, a fin que los procedimientos en que tenga interés no sean objeto de tramitaciones excesivas, duplicadas o reiteradas; y sólo en segundo lugar, persigue un objetivo de mejoramiento de la gestión administrativa, el que entonces, siempre se encuentra supeditado al primero. Así lo explica la doctrina… “El enfoque tradicional, en particular en la forma y modo en que se ha dictado la ley Nro. 19.880, da cuenta que el cometido principal del procedimiento administrativo es que sea un instrumento tendiente a potenciar una buena gestión de los asuntos administrativos…. Sin embargo, el procedimiento administrativo es antes que todo, por lo menos en nuestra convicción, el mecanismo destinado a introducir cautelas y garantías con respecto a las situaciones jurídicas

particulares que van a verse involucrados por la terminación o dictación de los actos administrativos…. Esta dualidad funcional debe explicar la naturaleza del procedimiento administrativo, y no es posible admitir una interpretación que anule la convivencia de ambas.”. (Luis Cordero Vega. El Procedimiento Administrativo. Lexis Nexis, 2003, páginas 20-21).

DÉCIMO NOVENO. De esta forma, al considerar el Servicio en el mismo procedimiento cuestiones de naturaleza diversa, pagarse mediante compensación, actuar sin motivación expresa y afectando el derecho de reclamo, se advierte que el principio de economía procedimental resulta mal aplicado en la forma alegada por el Servicio, dado que ha perseguido exclusivamente beneficios para la administración tributaria, redundando en perjuicio del contribuyente y en desmedro de la garantía que persigue el susodicho principio de economía procedimental, y que prevalece para el contribuyente, sobre el interés simplificador o facilitador de la gestión de la Administración.

VIGÉSIMO. Con todo, resulta además, que de la errada aplicación del referido principio de economía por parte del Servicio, se vulneran otros principios de la misma Ley Nro. 19.880 que invoca y que de esta manera, contradice, como lo son: el Principio de contradictoriedad del artículo 10°, en cuanto “Los interesados podrán, en cualquier momento del procedimiento, aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio”; el Principio de Transparencia, del artículo 16, que dispone “El procedimiento administrativo se realizará con transparencia, de manera que permita y promueva el conocimiento, contenidos y fundamentos de las decisiones que se adopten en él”; y la esencialidad de la fundamentación del acto, del artículo 41, en tanto, “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada.”.

Por las consideraciones precedentes y visto, además, lo dispuesto en los artículos 6°, 24, 25 del Código Tributario; artículo 97 de la Ley de Renta; artículos 9, 10, 13, 16 y 41 de la Ley Nro. 19.880; y demás normas legales pertinentes:

Se confirma, en lo apelado la sentencia en alzada, de veinticinco de enero de dos mil veinticuatro, dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana.

Redacción del abogado integrante, señor Luis Hernández Olmedo.

Regístrese, comuníquese y devuélvase.

Rol Corte Nro.86-2024 (tributario).

No firma el ministro señor Hernán Crisosto Greisse, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.