C.A. de Valparaiso

Valparaíso, catorce de diciembre de dos mil veinte.

Vistos:

En estos autos RUC N° 18-9-0000603-5, RIT N° GR-14-00073-2018, ROL IC 44-2020, seguidos ante la Juez Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaiso, por sentencia 1 de junio de 2020, se negó lugar, sin cons tasó, al reclamo tributario en procedimiento general de reclamación en contra de las Liquidaciones N°s xx y xx, ambas de x de xxxx de 2018, emanadas de la Dirección Regional de Valparaiso del Servicio de Impuestos Internos, en adelante la “reclamante y/o el Servicio deducido por el abogado don XXXXXXXXXXX, en representación de XXXXXXXXXXXXX, la parte contribuyente.

En contra de dicha sentencia el contribuyente interpuso recurso de apelación por el que solicita la revocación del fallo antes aludido y que, en su lugar, se acoja en todas sus partes el reclamo tributario en contra de la Liquidaciones ya aludidas, con costas.

Por resolución de fecha 30 de julio de 2020 se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Se reproduce la sentencia en alzada, previa eliminación de los motivos 15° a 25°.

Y, se tiene en su lugar y además presente:

1° Que para una adecuada comprensión del recurso resulta necesario tener en consideración los siguientes antecedentes del proceso:

a) En orden a los agravios en que se sustenta el recurso de apelación, se sostiene en primer término que la sentencia esconde una ilegalidad manifiesta en tanto la sentenciadora de primer grado entiende que el nuevo inciso final del art culo 97 de la Ley de Impuesto a la Rentas, ha derogado tácitamente el inciso final del art culo 59 del Código Tributario, disposición que a juicio de esta se encontraría vigente hasta el 29 de diciembre de 2015, de acuerdo con lo señalado en el art culo décimo quinto transitorio de la Ley N° 20.780, de modo que, al amparo de tales reflexiones, el Tribunal de primer grado concluye que respecto de las Liquidaciones materia del reclamo no resulta posible sostener la caducidad del plazo relativo al derecho ejercido por el Servicio y, por cuyo mérito, reverso la pérdida declarada para el AT 2015 por $78.993.727.-, y procedió a determinar una nueva renta líquida imponible de $13.530.131.-, lo que permitió a dicho Servicio disponer el pago de una diferencia de impuesto de $2.858.376.-, de conformidad con la Liquidación N°xx, sin perjuicio, además, que por así disponerlo las Liquidación N° xx, se ordenó reintegro del Pago Provisional por Utilidad Absorbida ( PPUA ) para “ AT 2015" por la suma de $11.849.059.-

Añade que la facultad fiscalizadora de la Reclamante debió ajustarse a lo dispuesto en el artículo 59 ya citado vigente a la fecha de presentación de la solicitud relacionada con la absorción de pérdidas, todo lo cual tuvo lugar de conformidad con el Formulario N°22 folio xxxxxxxxx de xx de xxxxx de 2015, fecha en que éste fue presentado, razón por la que asienta que el derecho de revisar y fiscalizar a la reclamada las pérdidas señaladas al amparo de lo previsto en el ya referido artículo 59 caducó y, por lo mismo, corresponde dejar sin efecto la Liquidación N°xx respectiva. En esta cuerda de argumentación refiere que el artículo 59 inciso final que se mantuvo vigente hasta el 29 de septiembre de 2015 hasta la dictación de la Ley N°20.780, no ha podido afectar el plazo caducidad de 12 meses que tenía la reclamada para revisar y fiscalizar la absorción de perdidas, respecto de un plazo que ya había comenzado a correr con anterioridad: el 30 de abril de 2015, efecto este que emana del artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes, todo lo cual permite concluir que el Servicio transcurrido dicho plazo no pudo, por haber caducado su derecho, cuestionar las Liquidaciones citadas, si con anterioridad había validado lo actuado por el contribuyente y liberado el pago del PPUA con fecha 31 de marzo de 2017, lo cual por lo demás se ajustó a lo previsto en el literal F) de la Sección II de la Circular 49 de 12 de agosto de 2020 del SII vigente a la fecha de presentación de la solicitud de PPUA por parte de la apelante. Tal razonamiento permite concluir que la normativa que comenzó a regir con fecha 30 de septiembre de 2015, no ha podido aplicarse retroactivamente, sino que ella solo resulta aplicable a las PPUA presentadas con posterioridad a la fecha antes citadas.

Que, en relación con esta misma materia, y en lo que concierne al segundo agravio que sirve de basamento al recurso, el apelante agrega que la sentencia apelada desconoce la aplicación de la ley vigente más favorable al contribuyente, en tanto si el fallo no hubiere privilegiado la aplicación del artículo 97 de la Ley de la Renta, por sobre el artículo 59 del Código Tributario, y aplicado sistemáticamente ambas disposiciones durante el tiempo que coexistieron, hubiere fallado en el sentido propuesto acogiendo la caducidad del derecho de

fiscalizar y revisar del Servicio.

Que como tercer agravio fundante del recurso afirma que, respecto de la cuenta contable "Cta. Cte. Afiliadas" , se desconoce el reconocimiento de la deuda a favor de la reclamante como un activo que forma parte del capital propio, desde que este tiene por fundamento la escritura pública de Reconocimiento de Deuda Unilateral otorgado por XXXXXXXXXX S.A., a favor de la apelante, tal como consta de la escritura de xx de xxxxxxxx de 20 xx, otorgada ante el Notario Público de Santiago don Enrique Mira G, suplente del titular don Raúl Undurraga Laso, acompañada en juicio, conjuntamente con la contabilidad y documentación bancaria suficiente. Precisa que, contrariamente a lo que sostiene la sentencia que se revisa, se trata de una cuenta totalmente pagada, por cuanto de acuerdo con las instrucciones establecidas por el SII, los reconocimientos unilaterales de deuda no constituyen una operación de crédito de dinero sobre la cual se deba pagar impuesto de timbres y estampillas; amén de que, de acuerdo con el principio de la buena fe establecido en el artículo 26 del Código Tributario, las cuentas por cobrar de la apelante fueren registradas en la forma señalada en la Circular N° 24 de 2008, que permite mantener como parte de capital propio tributario las cuentas por cobrar, en tanto no se hubieren agotado prudencialmente los medios de cobro, máxime si, como ocurre en este caso, el giro de la reclamante es rentas e inversiones siendo parte de su objeto, en consecuencia, el préstamo de dinero. Se añade que falta la condición de habitualidad entre XXXXXXX Limitada e XXXXXXXXXXX S.A., en tanto dichas compañías no realizan actividades comerciales, sino civiles de inversión.

b) La Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos contestando el reclamo corrobora que la declaración de impuesto a la renta fue presentada por la reclamante el 30 de abril de 2015, por medio de la cual el contribuyente declaró una pérdida tributaria de $78.993.727.-, solicitando la devolución de $11.849.059, por concepto de PPUA. Agrega que el 30 de julio de 2015 se notificó por carta certificada al apelante, señalándosele que en concordancia con lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, el SII dispone de un plazo de doce meses para fiscalizar y resolver, contados desde la fecha de solicitud, sin perjuicio de lo previsto en el art culo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta; y que una vez cumplido dicho plazo procedió la devolución solicitada, manteniéndose empero vigente el plazo de 3 años previsto en el art culo 200 del Código citado para revisar la devolución citada.

Que a los efectos de sustentar su acción fiscalizadora y revisora de la devolución requerida, transcurrido el plazo de doce mes, y una vez que ya había liberado y pagado la devolución solicitada de PPUA, lo que tuvo lugar el 31 de marzo de 2016, arguye que por haberse presentado la declaración el 30 de abril de 2015, le resulta plenamente aplicable el artículo 97 citado, en tanto cuanto el artículo 1° transitorio de la preceptiva contenida en la Ley N 20.780, previno que las modificaciones de esa ley contenidas en el artículo 1° , entraban en vigencia el 1 de enero de 2017, con excepción, entre otras, de la modificación establecida el artículo N° 50, esto es, el artículo 97, cuya vigencia quedó fijada a partir del día siguiente al de su publicación, de modo que si el artículo en examen entró en vigencia el día 1 de octubre de 2014, no cabe sino que concluir que el SII podía revisar y fiscalizar la declaración de Impuesto a la Renta de la parte reclamante AT 2015, folio xxxxxxxxx y, de modo particular, la devolución autorizada.

Se adiciona en lo que corresponde a las partidas liquidadas del impuesto de primera categoría correspondiente al año tributario 2015, y referidas en la Liquidación N° xx cuestionada, que el reclamante dedujo de su Renta Líquida Imponible por concepto de corrección monetaria asociada al Capital Propio la cantidad de $88.293.858, para cuyo cálculo consideró cuentas contables que no corresponde a su calidad activo, sin que sea, por tanto, procedente su deducción. Entre estas la cuenta "Cta. Cte. Afiliadas" objeto del agravio antes descrito - respecto de la cual la reclamada afirma que fue el propio contribuyente quien indicó que se trataba de una cuenta corriente "empresas relacionadas" , de acuerdo con el reconocimiento referido precedentemente, con plazo de 5 años, la que a la fecha del balance no se encontraba pagada, otorgándosele un trato de cuenta entre distintas empresas, sin presentar exigibilidad; sin que, por lo demás, se haya determinado las acciones ejecutadas para determinar su incobrabilidad, razón por la que no correspondía un tratamiento de cuenta de activo y, por lo mismo, no pudo ser considerada dentro del Capital Propio.

2° Que la sentencia de primera instancia, en lo que importa a las pretensiones procesales del contribuyente, en su considerando tercero,

estableció como hechos no controvertidos entre las partes, los siguientes:

a) Que la reclamante presentó Declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año Tributario 2015, con fecha xx de xxxxx de 2015, lo que hizo a través del Formulario 22 Folio xxxxxxxxxx, en el que declaró una pérdida tributaria por $78.993.727, a cuyo amparo solicitó la devolución de PPUA por la suma de $11.849.059.

b) Que la Declaración antes aludida fue observada por el Servicio de Impuestos Internos y notificada al reclamante el 30 de julio de 2015, el que, con motivo de su presentación ante el Servicio de 21 de enero de 2016, no habría aportado antecedentes.

c) Que fiscalizada la Declaración, la autoridad tributaria requirió, el 16 de febrero de 2016, antecedentes vinculados a los años comerciales 2013 y 2014, a lo que el apelante dio respuesta parcial el 7 de marzo de 2016.

d) Que el 31 de marzo de 2016 el Servicio de Impuestos Internos autorizó la devolución del PPUA solicitado, mediante la liberación y pago de los mismos.

e) Que mediante citación N° xxx de xx de xxxxxx de 2017 el Servicio solicitó al reclamante acreditar con documentación fehaciente la correcta tributación del Impuesto de Primera Categoría de las rentas obtenidas durante el AT 2015 y la correcta determinación de la Renta Líquida Imponible del mismo periodo; asimismo, solicitó también aclarar la procedencia de la devolución solicitada por concepto de utilidades absorbidas por pérdidas, cuya respuesta del reclamante se formalizó el 12 de octubre de 2017, previa prórroga concedida por el Servicio, por la que acompañó antecedentes y sostuvo la extemporaneidad de la fiscalización en cuanto a la devolución del PPUA, la que ya había sido objeto de fiscalización y se había autorizado la devolución requerida.

f) Que mediante Liquidaciones N°s xx y xx, la reclamada consideró que el apelante no había aportado antecedentes suficientes para acreditar la calidad de Activos de las cuentas "Otras Inversiones” y Cta. Cte. "Afiliados", considerando en este caso que no procedía la utilización de su corrección monetaria en el cálculo de la Renta Líquida Imponible, y de las pérdidas de Movilización y Colación, resolviendo además que no procedía la devolución solicitada por PPUA, razón por la que reversó la pérdida declarada en $78.993.727.-, determinado una nueva Renta Líquida Imponible y ordenando el reintegro del PPUA.

3° Que en orden a resolver la materia objeto de la controversia, y en lo que resulta trascendente para resolver la presente litis, la sentenciadora al amparo de la normativa reseñada en el apartado III del fallo, en el considerando 24, literales d) y e) concluyó que: "Conforme lo anterior, entre el 01.10.2014, que empezó a regir el nuevo artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y el 29 de septiembre de 2015, fecha en que se mantuvo vigente el inciso final del artículo 59 del Código Tributario que regulaba la misma materia pero en un sentido diverso, puede concluirse que existía una contradicción o contraposición aparente entre esas dos disposiciones" ; a partir de lo cual " "(...) lo puede concluirse que en el periodo de tiempo ya señalado en el que subsistieron ambas disposiciones, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 53 del Código Civil, al artículo 79 inciso final dela Ley sobre Impuesto a la Renta, derogó en forma tácita el inciso final del artículo 59 citado, no siendo por tanto aplicable esta última disposición al caso de la solicitud de las devoluciones materia de esta reclamación, por cuanto a la fecha de dicha solicitud se encontraba ya vigente el artículo 97, inciso final, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la que produjo la derogación tácita del inciso final del artículo 59 del Código Tributario, por el periodo en que ambas normas se mantuvieron vigentes.

Que, asimismo, y en lo que concierne a la "Cta. Cte. afiliadas", materia que, como ya fuere señalado, sustenta uno de los agravios del recurso, el fallo refiere en su considerando 46, que "(... la sola copia notarial del documento” Reconocimiento de Deuda" , no tiene el

mérito suficiente para desvirtuar el tratamiento de cuenta corriente mercantil que el mismo contribuyente le ha dado a esa cuenta, tal como se desprende de los escasos documentos contables que se han acompañado en este proceso, sobre todo considerando que el mismo artículo 38 del Código de Comercio dispone; en base a cuyo aserto la sentencia concluye que dicha cuenta fue erróneamente considerada dentro del cálculo del Capital Propio al inicio del ejercicio comercial 2014 e incluidas en el Balance al 31 de diciembre de 2014, infringiendo lo establecido en el artículo 41 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, y lo anterior por cuanto no se acreditó que esa cuenta fuera una cuenta del activo en la fecha prevista en dicha disposición legal . ”

4° Que, de conformidad con lo reseñado en los motivos que preceden, se advierte que en su esencia la materia objeto de decisión, por una parte, se circunscribe básicamente, en determinar el sentido y alcance del artículo 59 inciso final del Código Tributario vigente al 30 de abril de 2015 fecha en que fue presentada la declaración de Renta, folio xxxxxxx; el efecto derivado de su derogación efectuada por la Ley N° 20.780; y la consecuencia generada por la modificación introducida por ese mismo cuerpo legal al artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por otra, si la cuenta contable "Cta. Cte. Afiliadas", constituye o no un activo integrante del capital propio. ”

5 ° Que a los efectos de proveer una acertada decisión a la presente controversia, resulta necesario consignar lo siguiente en torno al derecho aplicable a la controversia.

a) Lo primero que cabe precisar es que la Ley N 20.780 ° introdujo un conjunto de modificaciones al sistema de tributación de la renta, incorporando, además, un ajuste al sistema tributario chileno, á texto normativo que entre otras materias eliminó el inciso final del artículo 59 del Código Tributario y modificó el art culo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

b) Que, hasta antes de la modificación, el artículo 59 confería al Servicio la facultad de examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, en los siguientes términos: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros”. La reforma suprimió la expresión "fatal" del plazo de nueve meses, y, en lo que importa, acorde con lo anterior, eliminó su inciso final que a la sazón rezaba como sigue: “ El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas; disponiendo el artículo decimoquinto transitorio de la Ley 20.780 que las modificaciones al Código Tributario, entre ellas la eliminación del inciso final antes anotado, comenzarían a regir transcurrido un año desde la publicación de la ley, esto es, comenzarían a regir el 30 de septiembre de 2015, en atención de haber sido publicada la ley modificatoria en el Diario Oficial de 29 de septiembre de 2014.

c) Que la misma Ley, en su numeral 50), agregó al artículo 79 del Código Tributario un inciso final del siguiente tenor: “El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contados desde la fecha de la solicitud, para resolver la devolución del saldo a favor del contribuyente cuyo fundamento sea la absorción de utilidades conforme a lo dispuesto en el artículo 31, número 3. Con todo, el Servicio podrá revisar las respectivas devoluciones de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 59 y 200 del Código Tributario”; precepto que comenzó a regir a contar del primer día del mes siguiente al de publicación de la Reforma Tributaria, esto es, el 30 de octubre de ó 2014, de acuerdo con lo establecido en la letra a) de su artículo primero transitorio.

d) Que a lo anterior cabe añadir que hasta antes de la Reforma, mediante Circular N° 49 de 12 de agosto de 2016 el Servicio de Impuestos Internos, impartió instrucciones relativas a la forma de establecer el ámbito y aplicación de las modificaciones introducidas al artículo 59, por la Ley N° 20.240, cuyo texto consagró plazos máximos para desarrollar el ejercicio de la acción fiscalizadora del Servicio. En lo pertinente cabe destacar en primero término que en su literal A) la Circular precisa que: “ La restricción que la norma del art culo 59 del Código Tributario, modificada por la Ley 20.420, impone al Servicio, se encuentra íntimamente relacionada con el derecho que se reconoce a los contribuyentes en el número 8 del artículo 8 bis del Código Tributario, de acuerdo con el cual, sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituye un derecho del contribuyente el que las actuaciones que a su respecto desarrolle el Servicio se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados. Para dará una real aplicación a esta declaración, el legislador circunscribió efectivamente el lapso que podía tomar el ejercicio de las atribuciones fiscalizadoras que se han entregado al Servicio para examinar la exactitud de las declaraciones impositivas, verificar la correcta determinación y pago de los impuestos, determinar diferencias y girarlos, imponiéndole plazos máximos para realizar tales actuaciones ”. Seguidamente se añade que: “2) Al igual que ocurre con las limitaciones establecidas por la Ley 18.320, las expuestas en el nuevo texto del artículo 59 del Código Tributario son de carácter absoluto, esto es, el Servicio debe someter su acción a las referidas limitaciones temporales, absteniéndose de proceder al margen de ellas ”; y que: “3) Las limitaciones se establecen sobre la base de un plazo de meses, por lo que cabe recordar aquí la forma de cómputo de dicho plazo, que se encuentra establecida en el art culo 48 del Código Civil ”; de modo que el plazo de 12 meses establecido en dicha preceptiva debe “ser completo; y correr hasta la medianoche del último día del mismo ” “y el primero y último día del plazo han de tener un mismo número en los respectivos meses”.

La Circular 49 agregó además que: “Tratándose de la fiscalización y resolución de las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas, el Servicio dispondrá de un plazo de doce meses contados, en este caso particular, toda vez que no se inicia mediante requerimiento de antecedentes, desde la fecha en que se efectuó la solicitud respectiva, la que debe constar en el documento en

que aquella se contenga”; explicitando que: “Dichos plazos son de carácter fatal, lo que implica que las actuaciones que se ejecuten fuera de los mismos no obligarán al contribuyente ” ; que tratándose en particular de las absorciones de pérdidas, añadió que: “Sobre la materia es conveniente recordar, que el inciso final del nuevo artículo 59 que se comenta, establece un plazo de carácter especial, pues no tiene excepciones, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Por consiguiente, la fiscalización de las referidas peticiones de devolución debe efectuarse en el término de doce meses que el legislador ha establecido, pues éste rige a todo evento. ”

e) Que dictada la Ley 20.780, por Circular N° 33 de 13 de mayo de 2015 la reclamada, con la finalidad de actualizar las instrucciones acerca de los plazos en que debía desarrollarse el ejercicio de la acción fiscalizadora del Servicio, en lo que concierne a la sustitución del inciso final del artículo 59 estableció, en relación con la materia en que incide el presente recurso, que: “ (...) la letra c) del N°13 del artículo 10 de la Ley 20.780, sustituyó el inciso cuarto del artículo 59 del Código Tributario que se refería al plazo que tiene el Servicio para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Al respecto, a partir de la fecha de vigencia de la norma, el Servicio no tendrá una restricción especial para llevar a efecto dicha fiscalización en el Código Tributario, la cual, de acuerdo a lo se alado en el inciso final del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tiene que efectuarse dentro de los plazos de prescripción de la acción del Servicio para revisar las declaraciones que presenten los contribuyentes”.

6 ° Que, en lo que incube a la primera cuestión planteada por el apelante, referida a la derogación cita del artículo 59, por efecto de las modificaciones introducidas al artículo 97 por la Ley N 20.780, y el desconocimiento de la aplicación de la ley más favorable al contribuyente, la sentenciadora de primer grado, como ya fuera anticipado precedentemente, para desestimar la alegación de caducidad de la pretensión fiscalizadora del Servicio, precisa que por haber entrado en vigencia el artículo 97 el 1 de octubre de 2014, éste se encontraba entonces plenamente vigente al tiempo en que la apelante presentó la solicitud de devolución de PPUA, la que materializó el día 30 de abril de 2015; momento en que el Servicio ya no se encontraba limitado en su actuar por el plazo de caducidad establecido en el inciso final del artículo 59, eliminado por la Ley N° 20.780, que lo obligaba a revisar y resolver dentro de ese periodo, puesto que la modificación examinada si bien exigió resolver en el plazo de doce meses contados desde fecha de la solicitud, le permitió revisar la devoluciones de acuerdo con lo previsto en el artículo 59 y 200 del Código Tributario, aserto que la sentenciadora, sujeta a lo previsto en el artículo 3 del Código señalado, y lo establecido en el artículo 9 y 24 del Código Civil, de lo que resulta, en consecuencia, “(...) plenamente procedente aplicar el artículo 97 citado, por cuanto las modificaciones establecidas por dicha Ley N° 20.780 a la citada disposición entraron en vigencia con anterioridad a los hechos que se regulan, por lo que, en consecuencia, estos deben regularse por la ley vigente a la fecha de presentación de la respectiva solicitud, no vislumbrándose de que forma ello pudiera configura una aplicación retroactiva de la ley, pues tal como se ha señalado, tal disposición se está aplicando a los hechos acontecidos con posterioridad a su entrada en vigencia ” (Considerando 22).

Pues bien, aun reconociendo la sentencia que la modificación introducida al artículo 59, comenzó a regir el 30 de septiembre de 2015, esto es, que no obstante haberse mantenido el anterior inciso final del artículo 59 vigente hasta el 29 de septiembre de 2015, por regular el nuevo artículo 97 la misma materia, pero en un sentido diverso, se afirma tuvo lugar la derogación tácita del artículo 59, pues “(...) puede concluirse que en el periodo de tiempo ya se alado en el que subsistieron ambas disposiciones, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 53 del Civil, al artículo 97 inciso final de la Ley sobre Impuesto a la Rentas, deroga en forma tácita al inciso final del artículo 59 citado, no siendo por tanto aplicable esta última disposición al caso de la solicitud de devolución materia de la reclamación, por cuanto a la fecha de esa solicitud se encontraba ya vigente el artículo 97, inciso final, de la Ley sobre Impuesto a la Renta…”

7° Que la revisión de las conclusiones que antecedente ponen de relieve que lo primero que cabe determinar es si efectivamente el artículo 97 inciso final, derogó tácitamente el artículo 59 inciso final, y una vez resuelto aquello, en segundo término resolver, el efecto generado como consecuencia de haber establecido la Ley N° 20.780 un régimen diverso de vigencia para dicho inciso, distinto al establecido para el artículo 97, según ya ha sido clarificado precedentemente, derivada que necesariamente exige revisar, a su vez, si efectivamente la Circular N 33 de 2015, modificatoria de la Circula 40 de 2010, introdujo una interpretación que excede en esta materia las facultades del Servicio tal como fuera sostenido en estrados.

8° Que el artículo 53 del Código Civil previene que la derogación tácita deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley.

La derogación es la anulación, abolición y supresión de una ley, que no puede efectuarse sino por otra ley, al ser ello facultad exclusiva del legislador. De ese modo, la ley existir, en toda su fuerza obligatoria y deber ser aplicada por tribunales, mientras el legislador no la suprima o modifique (Claro Solar, Luis. Explicaciones de Derecho Civil Chileno y Comparado. Stgo., Ed. Jdca., 2 ed., 1978, v. ª

1., p.). Para que ella exista es necesario que la nueva ley contenga disposiciones que no puedan conciliarse, que estén en pugna con las de la ley anterior, de manera tal que si la incompatibilidad no es absoluta, ambas leyes deben ser combinadas y explicadas la una por la otra, según la regla del artículo 22 del Código Civil, principio recogido además por el artículo 53 ya citado (C.S. Rol N 55.049). Por lo anterior la condición que determina la derogación de una ley por otra es la circunstancia de que ambas leyes resultan inconciliables no en un sentido meramente relativo, sino que tal contraposición debe ser absoluta. Lo expresa claramente el artículo 52 inciso 3 del Código Civil, al decir que hay derogación tácita cuando una ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior, expresión que, en su sentido natural y obvio, exige que ambas leyes sean incompatible en sentido absoluto Que en este sentido un examen atento de la Ley N° 20.780, en especial de la vigencia que dio a la normativa que introdujo a una serie de cuerpos legales modificatorios de la normativa tributaria anterior , entre ellos el Código Tributario y la Ley sobre Impuesto a la Renta, pone de manifiesto que la intención de legislador no fue otra que mantener vigente el inciso final del artículo 59 hasta el 29 de septiembre de 2015, permitiendo su supervivencia únicamente - de modo particular y preciso respecto – “ las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas” cuestión que no resulta inconciliable de modo absoluto con el régimen de vigencia que determinó para el artículo 97, a partir del 1 de octubre de 2014, pues el texto legal en estudio demuestra en este sentido y lo contrario – importar a sostener que la determinación del ámbito temporal de aplicación de estos preceptos legales esconde una irracionalidad legislativa que postergar la vigencia del inciso final del artículo 59 – hasta el 29 de septiembre 2015, no tuvo otra finalidad que permitir la devolución de PPUA formalizadas antes de esa fecha. Si la voluntad hubiere sido en materia distinta, esto es, la de permitir al Servicio fiscalizar y revisar la devoluciones relacionadas con absorciones de pérdidas más allá del plazo fatal de doce meses originalmente establecido, autorizando la aplicación del artículo 200 del Código Tributario, lisa y llanamente habría derogado expresamente la vigencia del inciso final del artículo 59, desde la fecha misma de dictación de la Ley o, al menos, desde la fecha en que dispuso la entrada en vigencia del nuevo artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Lo anterior a juicio de estos sentenciadores pone de relieve que los distintos regímenes de vigencia establecidos para una y otra preceptiva permitieron hasta el 29 de septiembre de 2015- conciliar – sin obstáculo alguno una materia que la Ley N° 20.780, si bien efectivamente reglamento en forma diversa, permitió al mismo tiempo que hasta esa fecha sobreviviera el régimen fatal de doce meses de fiscalización y revisión establecido en el inciso final ya citado.

9° Que en este sentido, y en base a las consideraciones que anteceden, tiene razón el apelante al expresar que entre ambos preceptos no existe contradicción, que permita fundar una derogación tácita, dado que la Ley N° 20.780 estableció un régimen gradual de aplicación de ella en el tiempo, reconociendo expresamente la vigencia del inciso final del artículo 59 del Código Tributario, y en general, la vigencia de las normas de ese mismo Código que fue objeto de modificación por la Ley, hasta un año después de su publicación, no siendo el espíritu del legislador derogarlas tácitamente, sino que en forma expresa después de transcurrido el año de vigencia del régimen anterior.

10 ° Consignado lo anterior, y asentado que, en la especie, no ha operado una derogación tácita, lo que queda por resolver en esta materia es el efecto generado por el hecho de haber mantenido el legislador de la Ley N 20.780 vigente el artículo 59 inciso final hasta el 29 de septiembre de 2015, cuestión que impone a estos sentenciadores razonar sobre las consecuencias derivadas de lo establecido en la Circular N° 49 de 2010 y las modificaciones introducidas por la Circular N° 33 de 2015 y, en particular, si esta última Circular permite resolver la materia debatida en el sentido propuesto en el fallo.

11 ° Que en este punto lo primero que cabe traer colación es la regla contenida en el artículo 26 del Código Tributario. La norma, en lo que importa, refiere en su inciso 1° que: No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o de estos en particular”. Su inciso 3° añade “En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15”. Autores como José Ignacio Martínez ( La Supremacía de la Constitución y los derechos fundamentales de los contribuyentes, en: ” Revista de Derecho Chileno, Vol. 26 N 2, pág. 449 a 551) y Pedro Massone ( Principios de Derecho Tributario, 3a edición, Santiago, Legal Publishing Chile), han entendido que el artículo 26 como una manifestación de la teoría de los actos propios y del principio de la confianza legítima, principios que sujetos a criterios legalidad y de seguridad jurídica, dejan en evidencia que el ejercicio de las potestades públicas, en especial, la potestad fiscalizadora, debe ceñirse a mayores parámetros que los derivados de la mera legalidad formal, haciendo que los destinatarios de las normas de carácter general o particular- se – hagan acreedores de una medida de protección cuando sus expectativas son defraudadas. Desde esta perspectiva el artículo 26 adquiere especial relevancia, máxime si el ordenamiento tributario le confiere al Servicio de Impuestos Internos la facultad de interpretar la ley tributaria, potestad que le confiere al órgano administrativo la posibilidad de moverse dentro de los términos de la ley, y dentro de las posibles interpretaciones que ella permita, porque de otro modo el acto sería contrario a derecho y nulo (art culos 6 y 7 de la Constitución Política del Estado). En suma la facultad interpretativa no puede modificar la ley.

12° Lo anterior no permite soslayar, y más que nada deja en evidencia, como lo sostiene la doctrina que: “La base de la confianza es el acto que genera la expectativa que se busca proteger. Esta puede provenir de cualquier acto de autoridad administrativa, legislativa o jurisdiccional, que manifieste a un individuo la forma en que la autoridad se comportará, lo cual incluye también actos informales ” (Jaime Phillips, El principio de protección de la confianza legítima en el artículo 26 del Código Tributario, en: Revista Ius et Praxis, A 24, N 1, 2018, p g. 31). La jurisprudencia sostiene que, para ser titular de protección por vulneración de una legítima confianza, deben concurrir dos circunstancias: (1) debe existir una exteriorización del criterio del Servicio de Impuestos Internos en un acto administrativo, el cual debe ser invocado en su favor por el reclamante, debiendo rechazarse en el caso que no lo haga, y (2) tiene que haber un acto que se aparte de la política fijada por el mismo Servicio en la base de la confianza invocada por el reclamante, porque de lo contrario no se infringe ninguna expectativa (C.S. rol N 3576 y CS. rol N 17593). Y en lo que resulta relevante para el caso en examen, Jaime Phillips, en base a la jurisprudencia de la Corte Suprema que cita, advierte que para que el acto de efectos generales que se invoca por parte del contribuyente pueda constituir base de la confianza, deben concurrir dos requisitos: (1) que la circular esté vigente, esto es, que la misma circular o la ley interpretada no hayan sido modificadas por otra circular o la ley a la época de haberse ajustado, y (2) el contribuyente debe probar que se encuentra dentro del supuesto de hecho de la norma administrativa que invoca, debiendo rechazarse la demanda en caso de que no la acredite (Phillips, ob. cit., p g. 32). ”

13 ° Que al amparo de lo anterior, y a los efectos de establecer el régimen normativo a que fue sometida la devolución de PPUA, cabe recordar que esta fue presentada el 30 de abril de 2015, y que la Circular N° 33 fue dictada por el Servicio el 13 de mayo de 2015, lo que revela que la solicitud del contribuyente fue ingresada a éste mientras se encontraba vigente la Circular N° 49 de 2010, esto es, vigente el régimen del plazo fatal de doce meses que tenía, en esta hipótesis, para fiscalizar, revisar y resolver una solicitud de devolución de pérdidas absorbidas, de modo que su incumplimiento, o lo que es lo mismo, la liberación y pago de la solicitud por haberse autorizado la pérdida reclamada dentro de plazo, no es hizo más que impedir por – haber caducado el plazo- el ejercicio posterior de la facultad fiscalizadora y revisora del Servicio.

Basta esta sola constatación para sostener que la solicitud de devolución de las pérdidas absorbidas se ajustó no sólo al régimen legal establecido en el artículo 59 inciso final, que a la sazón, según ya fuere latamente desarrollado, se encontraba vigente hasta el 29 de septiembre de 2015, sino que, además, el mismo Servicio procedió a ello ajustándose a la interpretación establecida en la Circular 49 de 2010, vale decir que, "(... )para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Por consiguiente, la fiscalización de las referidas peticiones de devolución debe efectuarse en el término de doce meses que el legislador ha establecido, pues éste rige a todo evento”, explicitando, como ya fuera anticipado, que el plazo señalado era fatal, por lo que las actuaciones ejecutadas fuera del mismo no obligaban al contribuyente.

14° Que en base a lo anterior, no resulta licito al Servicio, en este caso, resolver la petición de devolución del contribuyente en la forma que entiende que debe operar la vigencia del artículo 97 desarrollada en la Circular N° 33, so pena, por una parte, de afectar gravemente la confianza legítima con que actuó la reclamante y, por otra, vulnerar la buena fe que desplegó al solicitar la devolución de acuerdo con una ordenamiento jurídico que así se lo permitía, esto por cuanto precisamente, y reiterando lo ya expuesto, la petición fue ó formulada vigente la Circular N° 49, que impedía al Servicio aprobada la devolución, procurarse un nuevo plazo para revisar el contenido de la misma, actuar que habilita la protección reclamada por el contribuyente en la presente litis, máxime además si una interpretación diversa como la que se sustenta de parte del Servicio y que reconoce la sentencia del grado, importa aplicar una norma más gravosa al contribuyente contrariando en forma expresa el texto del artículo 59 inciso final del Código Tributario, que se encontraba vigente a la fecha devolución requerida.

15 ° Que en esta cuerda de consideraciones no está demás apuntar que la interpretación del Servicio consignada en la Circular N° 33, importa proporcionar al artículo 59 un efecto retroactivo que la Ley N° 20.780 no plasmó. Efectivamente es cierto que revisada esta materia a la luz de lo previsto en el artículo 24 del Código Civil, las modificaciones introducidas por la Ley a los plazos atingentes a la facultad de fiscalizar y resolver solicitudes de PPUA tienen rango legal, empero sus efectos producen eficacia para el futuro, y los plazos que ya estaban corriendo a la entrada en vigencia de la ley modificatoria, en ninguno caso se modifican ya que se rigen por la ley vigente a la fecha en que se solicitó la devolución, mantenido su carácter de plazo fatal y de caducidad del derecho del Servicio para revisar con posterioridad, aún cuando el plazo finalizase durante la vigencia de la nueva ley. Sin embargo, lo que hace el Servicio en la Circular citada, es establecer una vigencia diversa a la establecida expresamente en la Ley N 20.780 ° para el art culo 59, sustituyendo la de este por la vigencia del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Rentas y, con ello, determinado un régimen diverso, que claramente excede el ámbito de aplicación temporal impuesto expresamente en la Ley modificatoria.

16° Que, sobre la base de las consideraciones precedentes, no cabe sino que concluir que el derecho ejercido por el Servicio a través de la Citación N° 124 de fecha 17 de agosto de 2017, a cuyo amparo-concluido el proceso de revisión- orden al contribuyente el reintegro del PPUA, el que ya había sido liberado y pagado, simplemente caducó por efecto de haber transcurrido el precisamente plazo para hacerlo respecto de un requerimiento que se encontraba a esas alturas legal y definitivamente consolidado, razón por la que en este punto la sentencia apelada ser revocada.

17° Que en su tercer agravio en que el apelante funda su recurso, sostiene que en lo que atañe a la cuenta contable "Cta. Cte. Afiliadas", la sentencia desconoce el reconocimiento de "deuda a favor” de XXXXXXXXXXX Limitada (antes xxxxxxxxxxxxx), como un activo que forma parte del capital propio.

Que para resolver esta materia, se tendrá presente que conforme al mérito de la prueba rendida en esta materia, el fallo razona correctamente y efectúa una adecuada ponderación de ella, en tanto efectivamente el documento denominado "Reconocimiento de Deuda”, no despeja cuestiones básicas. Por una parte, que ha sido el propio contribuyente quien le asignó a esa Cuenta un trato de cuenta mercantil, situación que de acuerdo con los libros de contabilidad aportados por el contribuyente, por imperio del art culo 38 del Código de Comercio, hacen plena fe en su contra y, por otra, que no se acreditó que esa Cuenta constituya una cuenta de activo, en la oportunidad prevista en el art culo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, razón por la cual, dada la deficiencia probatoria constada en este caso, lo resuelto en tal sentido en la sentencia apelada será confirmado.

Por estas consideraciones, y lo dispuesto en los art culos 140 del Código Tributario y 186 del Código de Procedimiento Civil, SE REVOCA la sentencia apelada de uno de junio de dos mil veinte de estos antecedentes en la parte que desestimó la excepción de caducidad opuesta por XXXXXXXXXXXXX LIMITADA en contra de la Liquidación N° xx de xx de xxxxx de 2018, emitida por la Dirección Regional de Valparaíso, V Región, del Servicio de Impuestos Internos y, en cambio, se declara que se acoge el reclamo tributario interpuesto en contra la Liquidación citada, solo en cuanto se deja sin efecto, por haber caducado el derecho del Servicio reclamado, para requerir el reintegro de lo pagado al contribuyente por concepto de utilidad absorbida. Se confirma, en lo demás apelado la referida sentencia, sin costas.

Redacción del Abogado Integrante Sr. Gonzalo Góngora Escobedo

Regístrese y devuélvase, en su oportunidad.

N° Tributario y Aduanero-44-2020.-

Pronunciada por la Primera Sala de la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso, integrada por el Ministro Sr. Rafael Corvalán Pazols, la Fiscal Judicial Sra. Juana Latham Fuenzalida y el Abogado Integrante Sr. Gonzalo Góngora Escobedo, dejándose constancia que no firma el Abogado Integrante Sr. Góngora, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por encontrarse ausente.