Santiago, veinte de enero de dos mil veintiséis.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº103-2020 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que el abogado XXX, en representación de la reclamante, XXX, deduce recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso con fecha cuatro de noviembre de dos mil diecinueve, que confirmó la sentencia definitiva de primera instancia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Valparaíso, con fecha veintiuno de junio de dos mil diecinueve; acogiendo en parte el reclamo en contra de las Liquidaciones XXX de 16 de agosto de 2017.

Con fecha veintitrés de enero de dos mil veinte se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en su arbitrio de nulidad sustancial se denuncia por la parte reclamante infracción al artículo 21 inciso primero en relación con el artículo 33 N°1 letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta.

El fundamento del recurso fue que la sentencia recurrida, conforme a los hechos que estableció, infringió la norma del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. De acuerdo con esa norma, vigente en los períodos a los cuales corresponden las liquidaciones reclamadas, las sociedades de personas debían pagar un impuesto único ascendente al 35%, el que se aplicaba, en lo pertinente a este caso, sobre: N°1, las partidas del número uno del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, procediendo su deducción en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

Señala el recurrente que esta norma debía relacionarse con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, que dispone lo siguiente en la parte pertinente: “Para la determinación de la renta líquida imponible se aplicarán las siguientes normas:

Primero, se agregarán a la renta líquida a las partidas que se indican a continuación, siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:

Letra g), las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso”.

En consecuencia, para aplicar el impuesto único del citado artículo 21 se debía estar en presencia de una partida del N°1 del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, no bastando con que exista un desembolso, sino que debía existir un gasto rechazado de aquellos que trata el artículo 33 N°1, además, debía considerarse lo señalado en el mensaje de la ley N° 19.155, que modificó la Ley sobre Impuesto a la Renta y otras disposiciones legales de carácter tributario, texto en que se expresa lo siguiente:

“2.- El artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta obliga a considerar como rentas retiradas de la empresa a determinadas partidas que no se aceptan como gasto para efectos tributarios, ello con el propósito de evitar que por esta vía se retiren utilidades en forma indebida. En el caso de las sociedades anónimas y en comandita por acciones estas partidas quedan sujetas a un impuesto de un 35%. Por otra parte, mediante la Ley N° 18.985 se excluyó de la aplicación de esta norma sancionatoria, los intereses, reajustes y multas de orden tributario, pagados al Fisco y a las Municipalidades, el pago de las patentes mineras en la parte que no sea deducible como gasto. La razón de lo anterior radica en que tales pagos por definición no pueden ser utilizados como mecanismo para disfrazar el retiro de utilidades”.

De lo expuesto, se puede apreciar que el artículo 21 es una norma de control que tiene como propósito gravar con impuestos aquellas cantidades de dinero que hayan salido del negocio o empresa y que puedan encubrir retiros de utilidades.

El mismo tratamiento tendrían los beneficios que se pueden haber obtenido por parte de los socios o terceros o incluso su familia, tal como queda en evidencia de la lectura del citado inciso primero del artículo 21, así como de los incisos tercero y siguiente del mismo artículo.

No basta entonces con estar frente a un gasto o desembolso cuestionable, se debe analizar en el caso concreto si el desembolso específico cumplía con las condiciones para ser considerado un gasto rechazado y si es de aquellos desembolsos que el citado artículo 21 inciso primero afecta con el impuesto especial del 35%.

En el presente caso no existirían desembolsos que puedan calificarse como retiros de utilidades o que constituyan beneficios a los socios familiares o personas relacionadas y así lo ha determinado la misma sentencia recurrida, por lo que no procedía dar aplicación a la tributación del artículo 21.

Resultaría evidente del mérito de autos que los beneficiarios de los desembolsos de dinero con los cuales se pagaron las boletas de honorarios objetadas por el Servicio de Impuestos Internos no fueron los socios de la empresa, como tampoco sus familiares o personas relacionadas. Los beneficiarios de dichos desembolsos fueron las personas que emitieron las respectivas boletas de honorarios y el señor XXX.

De hecho, dos de las personas que emitieron boletas de honorarios fueron condenadas por estafa cometida en perjuicio de su representada, tal como se da por acreditado en la sentencia de primera y segunda instancia.

Las cantidades que las liquidaciones reclamadas afectaron con el impuesto del artículo 21 de la ley son desembolsos en el pago de boletas de honorarios que su parte ha sostenido que provienen de una defraudación realizada en perjuicio del Instituto Libertador de Los Andes. Lo relevante es que ninguno de esos desembolsos benefició a los socios de la contribuyente reclamante, como tampoco a personas relacionadas con ellos.

Si bien la sentencia recurrida no dio por establecido que se hubiere probado delito contra la propiedad en los casos de XXX, XXX y XXX (beneficiario XXX) sí estableció que existieron relaciones comerciales entre el Instituto, don XXX y don XXX, lo que impediría establecer una suma cierta de dinero defraudado.

Asimismo, citando la declaración del testigo señor XXX (boletas de horarios emitidas por doña XXX) se estableció que sí existió prestación de servicios de esa persona. En consecuencia y en particular respecto de las boletas que se emitieron para pagar servicio por parte de XXX y XXX, la sentencia rechazó dar lugar al reclamo, por cuanto la existencia de relaciones comerciales impediría establecer una suma cierta de dinero defraudado.

Concluye que la sentencia de segunda instancia habría establecido que existió un ilícito, pero que no puede apreciarse su monto, por cuanto también existieron relaciones comerciales que justificaron parte de los desembolsos.

Tal hecho acreditado excluiría la posibilidad de verificar de forma cierta el monto de la pérdida que se ha podido deducir conforme a lo previsto en el artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta. Sin embargo, lo cierto es que también haría inaplicable la tributación del artículo 21, ya que al establecer que el monto desembolsado correspondería en parte a las relaciones comerciales que vincularon a XXX y XXX, con el Instituto y en parte a defraudación, implica que no existió gasto que debía rechazarse y agregarse a la renta líquida imponible, de acuerdo con el artículo 33 N°1 letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta, es decir, en ninguno de los dos destinos que la sentencia estableció para los pagos en beneficios de XXX y XXX —existencia de relaciones comerciales y defraudación— permiten aplicar la tributación del inciso primero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues en estos casos no se está en presencia de desembolsos que deban agregarse a la renta líquida imponible.

En el petitorio solicita tener por interpuesto recurso de casación en contra la sentencia de segunda instancia y, en definitiva, se acoja, invalidando el pronunciamiento de la sentencia por haber incurrido en los errores de Derecho señalados, los cuales han influido sustancialmente en lo dispositivo de la misma y una vez declarada la nulidad, se dicte sentencia de reemplazo conforme a Derecho, acogiendo la reclamación presentada por su parte respecto de las liquidaciones reclamadas.

SEGUNDO: Que la controversia en este caso consistió en establecer si los gastos rechazados que decían relación con boletas de honorarios correspondientes a supuestos servicios no prestados, pagados de manera presuntamente fraudulenta, quedarían incluidos en el concepto de pérdidas sufridas por el negocio o empresa derivadas de delitos contra la propiedad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta o si, por el contrario, debían tributar de conformidad al artículo 21 de la misma ley

TERCERO: Que para un mejor entendimiento de las causales de nulidad sustancial en estudio resulta conveniente señalar los antecedentes relevantes del juicio:

1.- Compareció don XXX, en representación del XXX Ltda., quien interpuso Reclamo General Tributario en virtud de las siguientes consideraciones:

1.1. Indica que dirige su acción en contra de las Liquidaciones XXX, todas de fecha 16 de agosto de 2017.

1.2. Como antecedente de la fiscalización, señala que con fecha 5 de septiembre de 2016 fue notificado para los efectos de la justificación de los gastos efectivos consignados en las Declaraciones anuales de renta de los años tributarios 2014 a 2016, para lo cual acompañó documentación al Servicio.

1.3. Señala que, posteriormente, fue notificado con fecha 26 de abril de 2017 de la Citación XXX, emitida con la misma fecha, mediante la cual se requería aclarar específicamente los gastos por boletas de honorarios de los años tributarios 2014, 2015 y 2016, las que fueron emitidas por las siguientes personas: XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX y XXX, XXX.

1.4. Indica que, de acuerdo con lo expuesto por la Citación y posteriores Liquidaciones, éstas tienen como fundamento que las boletas de honorarios mencionadas corresponderían a servicios no prestados por sus emisores, conforme a ello, los referidos actos impugnados rechazan gastos de acuerdo con el artículo 33 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, determinando un impuesto del artículo 21, inciso primero, de la misma Ley.

1.5. Argumenta que ha efectuado revisión a sus movimientos financieros y contables, especialmente a las operaciones con boletas de honorarios cuestionadas, concluyendo que las personas indicadas en la citación y liquidaciones han logrado desarrollar a lo largo de los años un procedimiento para defraudarlo.

1.6. Explica que don XXX, aprovechando la confianza depositada en él, procedía a efectuar egresos de dinero desde la sociedad para pagos con fines particulares, los que posteriormente respaldaba con boletas de honorarios emitidas por el mismo, su cónyuge y terceras personas de su familia, todo esto para aparentar la existencia de servicios prestados.

1.7. Describe el vínculo laboral con don XXX, con quien la reclamante mantenía contrato desde 1991, en calidad de secretario administrativo, agregando que, posteriormente, en junio de 1995 se extendió a la calidad de Contador, desde el año 2004, mediante un nuevo anexo, pasó a ser Director de Administración y Finanzas y, finalmente, en el año 2012 es nombrado Rector del Instituto, lo que sería asumido a contar del 2014.

1.8. Indica que la cónyuge del señor XXX fue contratada en agosto del año 2000, en el cargo de secretaria, asumiendo, a partir del 1 de agosto de 2003, funciones de difusión del Instituto y trabajos administrativos, con una remuneración de $1.275.000.

1.9. Respecto de estas dos personas, sus contratos de trabajo fueron terminados por falta de probidad, interponiéndose una querella en su contra, presentada con fecha 10 de mayo de 2017, que se encuentra en tramitación en la Fiscalía de Los Andes con el RUC 1710019740-5.

1.10. Señala que demostrará que, aunque desconoce la existencia de los servicios de las boletas de honorarios, los egresos asociados a estas boletas no tienen el carácter de gastos rechazados, por corresponder a pérdidas provenientes a un delito contra la propiedad.

2.- En su traslado, el Servicio de Impuestos Internos indica lo siguiente:

2.1. Señala que la reclamante menciona que los desembolsos que se pretende rechazar tienen el carácter de gastos del ejercicio, por cuanto se trata de pérdidas por delitos contra la propiedad, por tanto, corresponderían a gastos aceptados de acuerdo con el artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta y no procedería la aplicación del artículo 21 de la misma Ley.

2.2. Para estos efectos, indica que no se ha acreditado fehacientemente la existencia de un supuesto delito contra la propiedad, como tampoco que dichos gastos fuesen necesarios para producir la renta, sin tener el carácter de obligatorio e inevitable.

2.3. Complementa que la sola presentación de una querella, luego de ocho meses de iniciada la fiscalización, por sí sola, no puede constituir prueba suficiente de la efectividad de lo declarado, pues se debió acreditar en etapa administrativa la efectividad de dicho delito para que éste reuniera la calidad de gasto aceptado.

2.4. No obstante el delito que se pretende demostrar, de acuerdo a los antecedentes tenidos a la vista durante la auditoría, se evidencia que los representantes legales habrían actuado negligentemente, al no detectar la supuesta estafa, ya que esto ocurrió durante un período de tres años, siendo elevadas las sumas de dinero involucradas, considerando, además, que los mismos representantes, señores XXX y XXX, eran quienes firmaban los respectivos cheques por los servicios ficticios.

2.5. Indica que la querella de fecha 10 de mayo de 2017 y posterior ampliación de fecha 12 de julio de 2017, acompañadas en respuesta a Citación, contienen los montos defraudados por persona, que en total alcanzan a $524.307.541, con el siguiente desglose: XXX $140.730.576; XXX $148.953.704; XXX $55.724.635; XXX $111.016.399 y XXX $67.882.227.

2.6. Sostiene que lo anterior deja de manifiesto un actuar negligente y mínimamente precavido de los representantes del Instituto, lo que permitió una supuesta defraudación superior a quinientos millones de pesos, correspondiendo éstos a desembolsos ajenos al giro, no necesarios y totalmente evitables, considerando, además, que el ilícito imputado no ha sido acreditado como lo exige la normativa analizada.

3.- El Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso acogió en parte el reclamo, en cuanto a la efectividad de haber incurrido don XXX, don XXX, doña XXX, doña XXX y doña XXX, en hechos que han producido un daño patrimonial al Instituto XXX., durante los años comerciales 2013, 2014 y 2015; en tanto el “daño patrimonial” alegado procedería de un delito contra la propiedad presuntamente cometido en perjuicio de la reclamante, éste sólo se acreditó en el proceso respecto de los gastos referidos a las boletas de honorarios emitidas en los años tributarios 2014, 2015 y 2016, por don XXX y doña XXX.

4.- El fallo de primera instancia fue confirmado, con fundamentos, por la Corte de Apelaciones de Valparaíso.

CUARTO: Que, en lo que interesa al presente recurso, la judicatura del fondo, en el primer grado, dio por establecidos los siguientes hechos en el motivo tercero de su fallo:

a) Que la contribuyente reclamante se encuentra afecta al Impuesto de Primera Categoría, debe declarar su Renta Efectiva sobre la base de Contabilidad Completa y determina su Renta Líquida Imponible según las normas de los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

b) Que la misma contribuyente desarrolla actividades económicas como Instituto Profesional de Educación Superior.

c) Que con fecha 5 de septiembre de 2016 el Servicio de Impuestos Internos, envío Notificación Nº0660143 a la empresa reclamante solicitando una serie de documentos contables, la que fue respondida con fecha 3 de enero de 2017, aportando el reclamante parcialmente los antecedentes solicitados.

d) Que con fecha 6 de abril de 2017, mediante notificación N°952292, se requiere nuevamente los antecedentes no aportados, entregando el reclamante al Servicio, con fecha 12 de abril de 2017, los libros contables requeridos.

e) Que, con fecha 26 de abril de 2017, la empresa reclamante fue notificada, de la Citación XXX, a fin de que ampliara, rectificara, aclarara o confirmara sus Declaraciones de Impuestos de los años tributarios 2014, 2015 y 2016, cuestionando las partidas de gastos referidas a boletas de honorarios de los años tributarios 2014, 2015 y 2016, emitidas por don XXX, doña XXX, don XXX, doña XXX y doña XXX.

f) Que, dando respuesta a la Citación, la reclamante a fin de justificar las partidas cuestionadas en el proceso de fiscalización, acompañó querella criminal por el delito de estafa y otras defraudaciones en contra de don XXX e XXX, empleados de la empresa reclamante, cuyos contratos de trabajo fueron terminados por falta de probidad, explicando que éstos habrían montado un procedimiento para defraudar al Instituto, realizando desembolsos de dineros del Instituto a su favor, señalando conforme a ello que estos gastos deben ser aceptados como gastos del ejercicio, teniendo en cuenta que estos hechos configuran los delitos establecidos en los artículos 468 y 470 del Código Penal, solicitando que se aplique lo dispuesto en el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

g) Que, con fecha 16 de agosto de 2017, el Servicio de Impuestos Internos emite Liquidaciones XXX por los AT 2014, 2015 y 2016, respectivamente, fundado en que “los desembolsos por pago de honorarios profesionales rebajados de la renta líquida imponible corresponden a gastos no acreditados, de servicios carentes de respaldo”, no cumpliéndose con los “supuestos que indica el artículo 31 inciso 1° de la Ley de la Renta, toda vez que no puede calificarse como necesario para producir la renta un desembolso asociado a una operación inexistente que, por lo mismo, no ha podido ceder en la generación de una renta para quien la soportó”.

h) Que, con fecha 10 de mayo de 2017, la reclamante interpuso querella ante Juzgado de Garantía de Los Andes, en contra de XXX y XXX por estafa y otras defraudaciones.

i) Que, posteriormente, con fecha 12 de julio de 2017, se amplió la mencionada querella, incorporando a don XXX, doña XXX y doña XXX.

QUINTO: Que por su parte en el considerando 23 de la sentencia de primera instancia se dieron, además, por acreditados los siguientes hechos, luego de la revisión de la prueba acompañada y en lo pertinente:

a) Que, en el proceso de fiscalización el contribuyente en la respuesta a la Citación, acompañó querella criminal por el delito de estafa y otras defraudaciones en contra de don XXX e XXX, empleados de la empresa reclamante, cuyos contratos de trabajo fueron terminados por falta de probidad, explicando que éstos habrían montado un procedimiento para defraudar al Instituto, realizando desembolsos de dineros del Instituto a su favor, señalando conforme a ello que estos gastos deben ser aceptados como gastos del ejercicio, teniendo en cuenta que estos hechos configuran los delitos establecidos en los artículos 468 y 470 del Código Penal, solicitando que se aplique lo dispuesto en el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

b) Que, el proceso de fiscalización iniciado por la reclamada culmina con la emisión de las Liquidaciones XXX por los AT 2014, 2015 y 2016, todas referidas al Impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendido los siguientes fundamentos:

i. Para los años tributarios 2014, 2015 y 2016, se estimó que existían gastos rebajados en forma improcedente de la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, los que correspondían a servicios prestados por terceros. Específicamente, se constató que en la contabilidad de la empresa se registraron gastos pagados durante los ejercicios comerciales 2013, 2014 y 2015, correspondientes a boletas de honorarios emitidas por don XXX, don XXX, doña XXX, doña XXX y doña XXX, todas emitidas por servicios de asesorías profesionales.

ii. Conforme a lo anterior, atendido que no se justificó ante el Servicio la efectividad de los servicios prestados por las personas antes señaladas, se procedió a aplicar los ajustes a la Renta Líquida Imponible declarada, agregando y desagregando los referidos gastos rechazados, aplicándose sobre estos una tasa de 35% por concepto de impuesto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta más el reajuste correspondiente.

iii. Que, en las mismas liquidaciones se señala que el fundamento de éstas radica en que los desembolsos por pagos de los honorarios antes detallados, rebajados de la renta líquida imponible, corresponden a gastos no acreditados, de servicios inexistentes, carentes de respaldo, concluyéndose que estos no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en tanto no puede calificarse como necesario para producir la renta un desembolso asociado a una operación inexistente, no pudiendo tampoco calificarse como obligatorio, inevitable y razonable un desembolso que carece de causa o fundamento aparente.

c) Que en cuanto a los hechos supuestamente fraudulentos que se relacionan con las boletas de honorarios materia de los gastos rechazados, en estos autos consta que con fecha 10 de mayo de 2017, se interpuso querella ante Juzgado de Garantía de Los Andes, en contra de XXX e XXX por estafa, la que, posteriormente, con fecha 12.07.2017 se amplió a don XXX, XXX y XXX.

d) Que, con fecha 29 de abril de 2019, el Juzgado de Garantía de Los Andes, en procedimiento abreviado, siendo el querellante la actora, dictó sentencia condenatoria por el delito de estafa y otras defraudaciones, en contra de los imputados doña XXX y don XXX, en calidad de autores de los delitos indicados, sentencia que se encuentra ejecutoriada, estableciéndose de manera cierta y fehaciente la existencia de un delito contra la propiedad impetrado por los imputados antes citados en perjuicio de la reclamante, el que se ejecutó a través de boletas de honorarios emitidas a nombre de estos y respecto de servicios inexistentes.

SEXTO: Que como cuestión inicial ha de tenerse presente que el tribunal de primera instancia, en sus considerandos 23 a 48, realizó un completo y exhaustivo análisis en torno a las materias que fueron objeto de discusión, primero haciendo presente que los gastos rechazados decían relación con Boletas de Honorarios correspondientes a supuestos servicios no prestados, pagados de manera presuntamente fraudulenta. Respecto de ellos, sostiene la reclamante, quedarían incluidos en el concepto de pérdidas sufridas por el negocio o empresa derivadas de delitos contra la propiedad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que atendida la característica particular de las pérdidas o detrimentos patrimoniales ocasionadas por delitos contra la propiedad. Es por lo expuesto que era esencial analizar si conforme a la naturaleza de estos, resultaba posible o procedente aplicar los requisitos generales de los gastos. De tal modo se concluía sobre el particular que para aceptar como gastos las “pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad”, bastaba con acreditar la concurrencia de los supuestos de este especial gasto contemplados en el N°3 del actual inciso 4° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que se traduce en acreditar lo siguiente: a) efectividad de la pérdida material, es decir, de la disminución patrimonial efectiva y real experimentada en el negocio o empresa del respectivo contribuyente, comprendiéndose dentro de éstas aquellas que provengan de delitos contra la propiedad, y b) que la pérdida ocurra durante el año comercial a que se refiere el impuesto. Lo anterior lo tuvo en definitiva por acreditado, el fallo.

Que, ahora bien, en cuanto a la efectividad de la pérdida provocada en la empresa a consecuencia de delitos contra la propiedad, se estimó por el tribunal que el reclamante sólo logró acreditar la efectividad de la referida pérdida respecto de las boletas de honorarios emitidas por XXX e XXX, por cuanto sólo respecto de ellos existió sentencia condenatoria ejecutoriada que acreditó la existencia de delitos contra la propiedad cometidos a propósito de las boletas de honorarios emitidas por ellos. Por lo dicho, habiendo estos gastos sido rebajados durante el año comercial a que se refiere el impuesto, los desembolsos materia de las referidas boletas de honorarios debían considerarse como gastos aceptados por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 31, inciso 4°, N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no procediendo, en consecuencia, aplicar a su respecto el impuesto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por lo anterior, respecto de las restantes boletas de honorarios emitidas por don XXX, doña XXX y doña XXX, si bien constaba en el proceso que se presentó una ampliación de querella para incluirlas, no existió, en concepto del tribunal, antecedente alguno, cierto y fehaciente, que hubiere acreditado que efectivamente respecto de esas boletas se provocó un detrimento patrimonial derivado de un delito contra la propiedad, certeza y acreditación fehaciente que sólo puede existir con el dictado de una sentencia penal que así lo establezca, única forma de dar por efectiva la comisión de un delito, antecedente que no constó respecto de las demás boletas de honorarios emitidas en los años tributarios materia de esta reclamación.

SÉPTIMO: Que al resolver la Corte de Apelaciones el recurso de apelación interpuesto por la reclamante y confirmar el fallo de primera instancia, en una sentencia fundada, expresó, en lo pertinente, lo siguiente:

“3° Que, sin perjuicio de lo anterior corresponde dilucidar si tal imputación a gastos puede realizarse respecto de ilícitos que no han sido declarados delitos penales, mediante sentencia penal ejecutoriada, como es el caso de los dineros que se habrían sustraído mediante boletas de honorarios giradas por doña XXX, don XXX y doña XXX.

4° Que para los efectos de dar por acreditado que las boletas de honorarios pagadas a don XXX, doña XXX y a doña XXX, corresponden a pérdidas que provienen de delitos en contra de la propiedad (estafa), específicamente a honorarios pagados por prestaciones de servicios (asesorías profesionales) no realizados, se han acompañado al proceso los siguientes antecedentes: (que se individualizan).

5° Que el N°3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresamente señala que pueden ser descontadas como gastos las pérdidas sufridas por el negocio durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos en contra de la propiedad. Resulta evidente, como lo resolvió primera instancia, que si existe una sentencia penal que lo declare, no puede discutirse que estamos frente a una pérdida tributaria. Pero la existencia de salidas alternativas en el Código Procesal Penal que no dependen de la voluntad del querellante y que impiden obtener sentencia condenatoria en múltiples delitos en contra de la propiedad; y la eventualidad del término anticipado del proceso –sin sentencia- por extinción de la responsabilidad penal que le son ajenos a la víctima, como la muerte del autor del delito; permiten concluir que en determinados y muy justificados casos podrá probarse la existencia del “delito”, de acuerdo a la libertad de prueba establecida en el artículo 132 del Código Tributario, únicamente para efectos tributarios. Es decir, si no es posible, por actos ajenos al contribuyente, llegar a una sentencia condenatoria penal, resulta razonable que se permita establecer el “ilícito” de manera que sea considerado como gasto en los términos del artículo 31 citado.

6° Que, sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo al relato del reclamo, las declaraciones de las personas que facilitaron sus boletas de honorarios y de los términos de la sentencia condenatoria antes referida resulta evidente que en todas las sustracciones denunciadas como ilícitas por el reclamante, don XXX, tuvo que haber participado como autor, ya que era él quien manejaba las finanzas del Instituto y decidía que boletas debían pagarse, lo que se ratifica con el relato de doña XXX, administrativa del Instituto y doña XXX. A lo que se agrega que se denunció a doña XXX, don XXX y a doña XXX como autores del delito de estafa sin que se obtuviese sentencia definitiva a su respecto y no consta que exista una formalización en su contra, pasados varios años de la comisión de los hechos, ni menos que se impute a don XXX la participación en los delitos en que ellos habrían participado, por lo que el reclamo será desestimado en este aspecto.

7° Que, por otro lado, la prueba rendida en el proceso por la reclamante en el aspecto en estudio tampoco permite establecer fehacientemente la existencia del ilícito de que se trata para los efectos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ya que, apreciada de conformidad a las reglas de la sana crítica puede decirse que:

- Las sentencias laborales, dan cuenta de la actividad desplegada por don XXX y doña XXX, sin que se desprenda, salvo en lo que se refiere a la declaración del testigo XXX, antecedentes relacionados con las boletas emitidas por don XXX, doña XXX y doña XXX.

- El testigo XXX declara respecto de hechos propios y no es claro en cuanto a lo que sucedió específicamente con las boletas emitidas por doña XXX, a lo que se agrega que en la causa laboral antes referida señala que prestó servicio también a uno de los socios del Instituto.

- El informe de auditoría es elaborado por encargode la parte reclamante y no da cuenta de cómo fue que llegó a la conclusión de la existencia de la defraudación que denuncia, salvo la información que le entregó el XXX.

- Las declaraciones de XXX, carecen de relevancia suficiente, porque se trata de una persona contratada para defender los intereses del reclamante.

- Existe responsabilidad de los socios del Instituto en el desorden contable que permitió la defraudación que llevó a la condena de don XXX y de doña XXX, debiéndose tener en cuenta que los socios firmaron los cheques que permitieron sustraer el dinero.

- Existieron relaciones comerciales entre el Instituto, don XXX y don XXX, lo que impide establecer una suma cierta de dinero defraudado”.

OCTAVO: Que, como se puede apreciar del examen y ponderación de la prueba efectuado por ambos tribunales, que esta Corte comparte íntegramente, se puede colegir que la sentencia estableció con claridad los hechos que no pueden ser modificados y que delimitan la competencia para conocer del recurso intentado por el reclamante.

Además de consignarse expresamente en los considerandos 3 y 23 los hechos que no fueron objeto de debate y que se transcribieron también en esta sentencia, dentro de los cuales resultan importantes aquellos que daban cuenta de lo resuelto por el Tribunal de Garantía de Los Andes, en el contexto de la sentencia en procedimiento abreviado que condenó a los principales implicados en la estafa que afectó a la reclamante y contribuyente, estableciéndose de manera cierta y fehaciente la existencia de un delito contra la propiedad respecto de esos imputados; resulta igualmente relevante, a la luz de lo resuelto en ambas instancias, la situación de los demás emisores de boletas de honorarios, que no fueron condenados.

En el caso del Tribunal Tributario y Aduanero, éste consideró que no fueron suficiente prueba las sentencias emanadas del juicio laboral, ni tampoco el Informe de auditoría forense, ni en general las demás pruebas acompañadas, por cuanto tratándose de pérdidas o detrimentos patrimoniales derivados de la comisión de un delito contra la propiedad, no existiendo la referida sentencia que acredite la comisión del delito y no existiendo controversia respecto a la efectividad de los desembolsos efectivos efectuados por la reclamante, no quedó más que concluir que respecto de dichos emisores de boletas de honorarios, resultaba plenamente aplicable la tributación dispuesta por la reclamada.

En el caso de la Corte de Apelaciones, se especificó en detalle la prueba rendida, consistente en la sentencia dictada en los antecedentes O-62-2017, seguidos ante el Primer Juzgado de Letras de Los Andes, en la que se rechazó la demanda por despido injustificado deducida por don XXX; la sentencia dictada en los antecedentes O-63- 2017, seguidos ante el Primer Juzgado de Letras de Los Andes, en la que se rechaza la demanda por despido injustificado deducida por doña XXX; Informe de Auditoría Forense del Instituto XXX, correspondiente a los períodos 2013 y 2015, de fecha 27 de noviembre de 2017; declaración de XXX; respuesta a la citación del Servicio de Impuestos Internos, efectuada por el XXX Limitada, de 22 de junio de 2017, en el que se reconoce que doña XXX, doña XXX y don XXX ocasionalmente efectuaban trabajos para éste; informe de la Policía de Investigaciones de Chile N°1015 de 14 de noviembre de 2017, en el que se investigó el delito de estafa denunciado por el reclamante, en el que se tomaron distintas declaraciones; Informe policial; otras declaraciones y la carpeta de la investigación criminal seguida ante el Ministerio Público.

Luego de ponderar esa prueba, la Corte de Apelaciones desestimó el reclamo, al concluir que resultaba evidente que en todas las sustracciones denunciadas como ilícitas por el reclamante, XXX tuvo que haber participado como autor, ya que era él quien manejaba las finanzas del Instituto y decidía qué boletas debían pagarse. A lo que se agrega que se denunció a doña XXX, don XXX y a doña XXX como autores del delito de estafa sin que se obtuviese sentencia definitiva a su respecto y tampoco constaba que hubiere existido una formalización en su contra, pasados varios años de la comisión de los hechos, ni menos que se impute a don XXX la participación en los delitos en que ellos habrían participado.

Además de lo anterior, consigna el fallo recurrido en su considerando sexto, que la prueba rendida en el proceso, por la reclamante, tampoco permitió establecer fehacientemente la existencia del ilícito de que se trata, por lo siguiente:

“- Las sentencias laborales, dan cuenta de la actividad desplegada por don XXX y doña XXX, sin que se desprenda, salvo en lo que se refiere a la declaración del testigo XXX, antecedentes relacionados con las boletas emitidas por don XXX, doña XXX y doña XXX.

- El testigo XXX declara respecto de hechos propios y no es claro en cuanto a lo que sucedió específicamente con las boletas emitidas por doña XXX, a lo que se agrega que en la causa laboral antes referida señala que prestó servicio también a uno de los socios del Instituto.

- El informe de auditoría es elaborado por encargo de la parte reclamante y no da cuenta de cómo fue que llegó a la conclusión de la existencia de la defraudación que denuncia, salvo la información que le entregó el XXX.

- Las declaraciones de XXX, carecen de relevancia suficiente, porque se trata de una persona contratada para defender los intereses del reclamante.

- Existe responsabilidad de los socios del Instituto en el desorden contable que permitió la defraudación que llevó a la condena de don XXX y de doña XXX, debiéndose tener en cuenta que los socios firmaron los cheques que permitieron sustraer el dinero.

- Existieron relaciones comerciales entre el Instituto, don XXX y don XXX, lo que impide establecer una suma cierta de dinero defraudado”.

NOVENO: Que, como se puede apreciar y contrario a lo señalado por el recurrente, en su escrito de casación y en estrados, en el sentido de que la sentencia de segunda instancia habría establecido que no se pudo determinar a ciencia cierta cuánto era defraudación y cuánto eran servicios que se pudieron prestar por los emisores de las boletas de honorarios, hipótesis que excluirían la aplicación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, porque no se estaría en presencia de un gasto rechazado ni de un desembolso que haya ido en beneficio de los socios y que constituya un retiro encubierto; de lo indicado en los considerandos precedentes aparece que lo que establecieron los jueces de segunda instancia en la parte final del fallo, fue precisamente lo que impidió acreditar conforme a lasana crítica la existencia del ilícito penal que genera la hipótesis para que esta pérdida pueda ser aceptada como gasto, en los estrictos términos que fija la ley tributaria, al efecto.

A lo que se puede agregar, que sin perjuicio de la legítima alegación de la reclamante en torno a la estafa de que fueron víctima y a estimar que no sería ‘justa’ la intención del Fisco de gravarlos con impuestos por una actuación de terceros, quienes serían los únicos beneficiarios; la propia sentencia recurrida indicó y, por lo tanto, estableció como hecho acreditado, que había existido responsabilidad de los socios del Instituto en el desorden contable que permitió la defraudación que llevó a la condena de don XXX y de doña XXX, debiéndose tener en cuenta que los socios firmaron los cheques que permitieron sustraer el dinero.

DÉCIMO: Que sobre el particular, cabe igualmente consignar que las alegaciones vertidas por el recurrente que decían relación con no haberse beneficiado su parte de la defraudación de que fueron objeto, no corresponden a la norma denunciada como infringida, cual fue, el artículo 21 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, como se lee en su escrito de casación, entre otros, en el punto 3 y 8 del mismo; sino que más bien hacen referencia a la norma del inciso tercero, en la parte que indica: “i) Las partidas del número 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, cuando hayan beneficiado al propietario, socio, comunero o accionista…”; norma que no fue denunciada y, por lo tanto, no se puede analizar el recurso en relación con esas alegaciones.

Por lo anterior, la aplicación del artículo 21 inciso primero a la tributación de la empresa afectada por la defraudación y reclamante de autos, fue el resultado de lo que se pudo acreditar luego de ponderarse la prueba rendida en juicio, validado por lo resuelto en un juicio penal que permitió dar certeza sólo en parte, de haberse acreditado la pérdida de conformidad con los artículos 31 N°3 y 33 N°1 letra g), de la Ley de Impuesto a la Renta.

UNDÉCIMO: Que con lo antes evidenciado se puede concluir que más allá de las argumentaciones que se han reiterado en cada instancia del proceso por la contribuyente, lo cierto es que las pruebas aportadas fueron insuficientes para lograr la convicción de la judicatura de fondo en relación con lo debatido, como quedó de manifiesto al revisar los fundamentos de los fallos de primer y segundo grado.

Por consiguiente, al no cumplir la reclamante lo que era su carga legal a partir de lo ordenado por los artículos 21 del Código Tributario y 1698 del Código Civil, es ella la que ha de asumir el riesgo de no probar los hechos para efectos de la aplicación de la normativa que le pudiese favorecer; siendo así, la judicatura se ha limitado a aplicar la normativa impositiva, conforme a los hechos establecidos, de manera correcta.

Valga reiterar, asimismo, que los hechos fijados en la sentencia corresponden al resultado de la ponderación judicial de la prueba rendida en el juicio y esta actividad de análisis, examen y valoración del material probatorio se encuentra dentro de las facultades privativas de los sentenciadores, concerniendo a un proceso racional del tribunal, no sujeto al control del recurso de casación en el fondo, a menos que, como lo ha sostenido con anterioridad esta Corte, entre otros en los pronunciamientos Rol N° 12.165-2017, de fecha 29 de abril de 2019, y Rol N° 4.067-2018, de 24 de marzo de 2020, para desvirtuarlos e instalar la premisa fáctica favorable a las pretensiones de la recurrente, hubiese incurrido en violación de las leyes reguladoras de la prueba, lo que no se ha acreditado en la especie.

DUODÉCIMO: Que, consecuencialmente, al no haberse producido en el presente caso ninguno de los errores de derecho denunciados en el arbitrio, es menester su desestimación.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 772 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por la contribuyente XXX, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso con fecha cuatro de noviembre de dos mil diecinueve, la que, en consecuencia, no es nula.

Regístrese y devuélvase con su custodia.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr.Gandulfo.

Rol Nº 103-2020.

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema integrada por los Ministros (as) Sr. Diego Simpértigue L., Sra. María Soledad Melo L. y Sr. Jorge Zepeda A. (s) y por los Abogados Integrantes Sr. Eduardo Gandulfo R. y Sra. Andrea Ruiz R. No firman, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, el Ministro Sr. Simpértigue por haber cesado en funciones y el Abogado Integrante Sr. Gandulfo por no encontrarse disponible su dispositivo electrónico de firma.