Santiago, nueve de mayo de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº12.175-2019 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que la abogada doña xxxxxxxxx, en representación de Departamento Jurídico de la I Dirección Regional Iquique del Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada el uno de abril de dos mil diecinueve, por la Corte de Apelaciones de Iquique, que revocó una partida en favor del contribuyente Xxxxxx Ltda., confirmando en lo demás, la sentencia de primera instancia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá, con fecha treinta de noviembre de dos mil dieciocho, que había acogido en parte el reclamo deducido en contra de la Resolución Exenta N°000, de fecha 14 de marzo de 2018, que denegó la solicitud de devolución de Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación del mes de diciembre de 2017.

Con fecha treinta de septiembre de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, en primer término, el recurrente denuncia infracción a los artículos 1, 2 Números 1 y 2, 3 inciso primero, 4 inciso primero, 5 inciso primero, 9 letra a), 10, 14, 15 inciso primero y 20 incisos primero y segundo, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

En efecto, se estima por el Servicio de Impuestos Internos que la sentencia definitiva recaída en estos autos ha incurrido en infracción de las normas citadas, si se considera que no resultó probado, en ninguna de las instancias, tanto administrativa como judicial, la efectividad material de las operaciones de ventas contenidas en las facturas cuestionadas por medio de la resolución reclamada.

Esta circunstancia, la no acreditación de la efectividad material de las operaciones subyacentes, resulta ser total y absolutamente trascendental para la resolución del caso de autos y reafirma lo errado del razonamiento del Tribunal de Primera y Segunda Instancia.

En este sentido, para efectos de determinar si la contribuyente puede hacer uso o no del derecho a Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación, es requisito básico y esencial que se haya producido el hecho gravado descrito en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Se hace patente la conclusión que en el caso de autos el sentenciador yerra al considerar que la reclamante tiene derecho a utilizar el Crédito Fiscal cuestionado, en atención a la sola circunstancia que el supuesto débito fiscal retenido haya sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el agente retenedor.

Es errado el criterio adoptado por el sentenciador debido a que:

1. Se dio por establecido que los proveedores del reclamante no eran técnicamente vendedores. (Considerando 18° y 21° de la sentencia de primera instancia). De esa manera, el impuesto no pudo afectar a los proveedores de la reclamante por cuanto, de lo relatado, se sigue que estos no tuvieron la calidad de vendedores ni de prestadores de servicios al no ser habituales en las operaciones de venta en cuestión, acreditándose que no existió el ánimo de realizar dichas ventas. Asimismo, se dio por acreditado que no existe pago alguno, respecto del precio pactado en las operaciones de ventas realizadas, sin que exista una prestación reciproca a título oneroso que permita configurar el hecho gravado.

2. Por lo mismo, la reclamante no estaba en la obligación de enterar impuesto alguno, ya que no se configura un hecho gravado con el impuesto previsto en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

3. Al no haberse efectuado ventas o servicios gravados en el período tributario respectivo, no hay débitos fiscales mensuales que declarar y pagar por parte del supuesto vendedor o prestador del servicio, con lo que la reclamante no puede utilizar créditos fiscales que no han sido generados.

SEGUNDO: Que como segundo acápite de nulidad se hizo valer la infracción al artículo 23 N°1 y N°5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

La sentencia dictada por la Corte de Apelaciones, al confirmar la sentencia de primera instancia, ha incurrido en manifiesta infracción de las normas citadas, toda vez que, al disponer que es procedente la devolución del supuesto Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación, por el solo hecho de haberse enterado y pagado el supuesto Débito Fiscal, parte de una hipótesis errada, que no es más que considerar que en la especie existieron ventas afectas al impuesto en análisis.

De esa forma, el fallo impugnado se contradice al sostener que es procedente la utilización de un crédito fiscal basado en la existencia de operaciones de venta que no fueron acreditadas en juicio, y que más aún, debieron ser desechadas considerando que no fueron realizadas por proveedores calificados como vendedores.

TERCERO: Que, como tercera infracción se alega vulneración al artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que establece que: “Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación”.

Efectivamente, señala la recurrente, en la especie, para tener derecho a recuperar el impuesto señalado, es requisito básico y esencial que se haya producido el hecho gravado descrito en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; lo que, tal como se expuso en este apartado, no ha acontecido en el caso de autos.

CUARTO: Que, finalmente, se reclama infracción al artículo 21 del Código Tributario, pues dicha norma establece, en su inciso primero, la obligación del contribuyente de probar, con los antecedentes que se señalan, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

En el caso de autos, la reclamante, tanto en el ámbito del proceso de fiscalización llevado a cabo por ese Servicio, como en sede jurisdiccional, no ha aportado o producido antecedentes probatorios que permitan establecer, de forma fehaciente e indubitada, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y la efectividad de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

En el petitorio solicita se anule la sentencia recurrida y, por tanto, se deje sin efecto la sentencia de primera instancia, dictando acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, sentencia de reemplazo, en la que se rechace en todas sus partes el reclamo interpuesto, de modo tal que se confirme íntegramente la Resolución Exenta N°000 de fecha 14 de marzo de 2018, emitida por la I Dirección Regional Iquique del Servicio de Impuestos Internos, con expresa condena en costas.

QUINTO: Que para un mejor entendimiento de las causales de casación, los antecedentes de este caso fueron los siguientes:

1.- La xxxxxxx Limitada dio aviso de inicio de actividades en el año 2016, declarando como giros la “Venta al por mayor de vehículos automotores” y “Venta al por menor de vehículos automotores nuevos o usados”, dedicándose a la exportación de vehículos a Bolivia; encontrándose afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría y al Impuesto a las Ventas y Servicios.

2.- Con fecha 3 de enero de 2018 la reclamante, a través de Formulario N°3600,

Folio N°0, presentó solicitud de devolución de Crédito Fiscal IVA Exportador.

3.- De la revisión de los antecedentes aportados se resolvió iniciar una Fiscalización Especial Previa, para lo cual se notificó la Resolución Exenta N°00, de fecha 05 de enero de 2018.

En la misma oportunidad es solicitada documentación adicional mediante formulario de Notificación Nro.00, folio 00, de fecha 05 de enero de 2018, requiriendo antecedentes de IVA, por el período diciembre de 2017 y por el Año Tributario 2017.

No habiendo logrado la reclamante desvirtuar las observaciones efectuadas, con fecha 14 de marzo de 2018, se emitió la Resolución Exenta N°000 que puso término a la Fiscalización Especial Previa y, conforme al mérito de la misma, procedió a denegar la solicitud de devolución impetrada por la reclamante.

4.- Con fecha 28 de junio del 2018, la contribuyente interpuso reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta N°000, de fecha 14 de marzo de 2018, el que fue conocido por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá. En dicho reclamo, la actora alegó, en síntesis, la efectividad de las operaciones que sustentan la solicitud de devolución de Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación.

5.- Con fecha 10 de julio de 2018, el Servicio contestó el reclamo de autos, argumentando que eran irreales e inexistentes las operaciones subyacentes a cada una de las facturas cuestionadas e individualizadas en la resolución impugnada.

En este sentido, en el escrito de traslado se hizo referencia a cada uno de los antecedentes en cuya virtud se cuestionó cada una de las facturas dubitadas y referidas en la Resolución Exenta N°000. Luego, atendido lo anterior, se indicó que no era procedente el Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación solicitado por el reclamante consignado en cada una de las facturas cuestionadas.

Asimismo, se sostuvo que, en la especie, no se configuró el hecho gravado de venta, toda vez que quien supuestamente efectúa la venta de los vehículos no tiene la calidad de vendedor, al no concurrir el elemento básico y necesario para su determinación, esto es, la habitualidad, puesto que, respecto de cada uno de los proveedores la única compra y venta es precisamente la cuestionada; adicionalmente a que iniciaron actividades con el exclusivo ánimo de efectuar la venta indicada, no han efectuado ninguna otra operación comercial ni han efectuado más declaraciones de impuesto que aquella que involucra la operación cuestionada.

SEXTO: Que los hechos que han sido asentados por los sentenciadores del grado y sobre los que se han efectuado las decisiones que se atacan por medio del arbitrio en estudio, son los siguientes:

a) Consta de fs. 78 y siguientes que la empresa reclamante celebró un “contrato de asociación o cuenta en participación” con sus proveedores, a fin de que el gestor adquiriese para el partícipe (inactivo) los vehículos que se mencionan e individualizan en su cláusula 3°, aportando la reclamante el valor que indica en la cláusula 4°, en dinero en efectivo, para la exclusiva concreción y adquisición del vehículo objeto del contrato, obligándose el gestor, según se señala en su cláusula 5°, a: Adquirir el vehículo respectivo (letra a); mediante factura de venta de régimen general (letra b), dejando dicha especie en depósito del partícipe (letra d); el gestor se obliga a iniciar actividades ante el Servicio de Impuestos Internos, en el giro de compra y venta de vehículos bajo el código de actividad 501020 (letra e); el gestor se obliga a traspasar o enajenar el vehículo adquirido a su nombre al partícipe mediante factura electrónica, una vez emitida la orden de compra por parte de la reclamante.

b) En cumplimiento de los contratos de asociación o cuenta en participación anteriores, los proveedores procedieron a vender, mediante factura de venta electrónica, los mismos vehículos que ellos habían adquirido del Concesionario Toyota.

c) Aparece de su libro auxiliar de compras de fs. 386 que la empresa reclamante procedió a registrar como compras las 15 facturas de sus 14 proveedores y por los mismos valores que en ella se indican.

d) Conforme a los antecedentes anteriores y según se acredita con F- 29 de fs. 385, la reclamante procede a efectuar la declaración de IVA por el periodo diciembre del 2017, por un total de $44.701.901.

e) Del total antes señalado pagó $2.168.281.

f) Aparece de fojas 83, 94, 105, 127, 138, 149, 160, 172, 183, 194, 206, 217, 229, 241, que la reclamante emite facturas de exportación por los periodos de noviembre, diciembre 2017 y enero de 2018 y realiza las exportaciones que se detallan.

g) Del reclamo de fs. 1 y Res. Ex. N°000 de fs. 22, aparece que con fecha 3 de enero del 2018, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley del IVA y procedimiento del DS. 348 de 1991, la empresa reclamante ingresó, vía internet, solicitud de devolución del IVA exportador N°0, correspondiente al periodo de diciembre del 2017, por un monto de $44.701.901.

h) La solicitud anterior, hecha mediante F-3600 (electrónico), fue seleccionada automáticamente para revisión, conforme a lo dispuesto en el numeral VI, de la Circular 70, del 20099, el 4 de enero del 2018.

i) A consecuencia de dicha revisión, la empresa reclamante fue contactada telefónicamente por el Servicio de Impuestos Internos, para que aportara los antecedentes siguientes:

- DUS.

- Guías de despacho recibidas.

- Facturas de exportación periodo tributario diciembre 2017.

- Facturas de proveedores periodo tributario diciembre 2017.

Antecedentes todos que la empresa reclamante aporta según consta de fs. 76 y siguientes.

j) De la revisión de tales antecedentes el Servicio de Impuestos Internos constata la existencia de 14 proveedores con inicio de actividades de data muy reciente a la exportación, quienes sólo habrían efectuado la adquisición del bien exportado para su posterior venta a la sociedad reclamante.

k) A consecuencia de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos decide iniciar una fiscalización especial previa (FEP) conforme al artículo 5 del DS 348, notificando la Res. Ex. N°5 de fecha 5 de enero del 2018, solicitando información adicional mediante formulario N°4, folio N° 00, de esa misma fecha, requiriendo antecedentes de IVA por el periodo diciembre del 2017 y Año Tributario 2017, lo que se señala a fs. 36 vta.

l) En respuesta al requerimiento anterior, la reclamante acompaña al Servicio los documentos que se mencionan a fs. 36 vta., más otros antecedentes aportados el 16 de enero del 2018 y que se indican a fs. 37.

m) Revisados los antecedentes anteriores y de conformidad a lo dispuesto en el inciso III, del mencionado artículo 5° del DS. 348, el Servicio de Impuestos Internos da aviso de vencimiento de los 15 días de la FEP, para lo cual el 16 de enero siguiente notifica Res. Ex. N°13, extendiendo el plazo de fiscalización en 25 días, acorde a lo facultado en el inciso IV, del mismo artículo 5°, para efectuar las validaciones del caso, notificando la Res. Ex. N°31, de 7 de febrero del 2018.

n) El Servicio, en el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras, procede a

tomar declaraciones juradas a algunos de los proveedores de la reclamante.

o) Vencido el plazo de 25 días antes indicado, el 14 de marzo de 2018, el Servicio de Impuestos Internos emite la Res. Ex. N°000, corriente a fs. 22, por la cual deniega la solicitud de devolución de IVA exportador antes referida. En los considerandos 4°, 5°, 6°, 7° y 8°, el Servicio señala los siguientes fundamentos para el rechazo de la petición de devolución de IVA Exportador:

4° Que, conforme el análisis de los antecedentes obtenidos durante el curso de la petición de devolución sub lite, no se ha podido establecer la efectividad de las operaciones consignadas.

5° En efecto, del análisis de las facturas en cuestión, en su comparación con los documentos que dan cuenta de la adquisición realizadas por los supuestos proveedores cuestionados, fluye que para estos últimos el margen de utilidad es inexistente.

Por otro lado, los contratos de cuentas en participación, adicionalmente a que dejan asentado que los supuestos proveedores no cuentan con los dineros suficientes para la adquisición de los vehículos referidos, demuestran inequívocamente que estos proveedores no tenían por finalidad abocarse al desarrollo de una actividad comercial en calidad de vendedores.

En este mismo orden de ideas, los supuestos proveedores han declarado ante funcionarios de este Servicio, haber realizado estas operaciones, motivados por una finalidad distinta de la de adquirir los vehículos para su posterior reventa al contribuyente solicitante, sino la de obtener una simple comisión.

6° De este modo, existen dudas respecto del real ánimo que motiva el accionar de los supuestos proveedores, lo cual descartaría la realización de la operación que subyace a las facturas cuestionadas.

7° A lo anterior, se debe agregar el hecho que el solicitante no ha demostrado la efectividad material de la operación contenida en las facturas cuestionadas, tal cual lo demanda el artículo 21 del Código Tributario, lo cual impide acceder a la devolución solicitada.

8° En este mismo orden de ideas, tampoco se dio cumplimiento a las condiciones que prevé el artículo 23 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, contenida en el artículo primero del DL 825 de 1974.

ñ) En contra de la denegatoria anterior, se reclama a fs. 1.

SÉPTIMO: Que los principales argumentos que tuvieron en consideración los jueces del grado para acoger la reclamación de la contribuyente, según se lee, en primer lugar, en el apartado IX, considerandos 21 y 22 de la sentencia de primera instancia, fueron los siguientes:

“21.- Ya hemos establecido en los apartados anteriores que:

- Los proveedores de la reclamante no son técnicamente vendedores sino meros comisionistas (apartado VIII, considerandos 15° y siguientes);

- El precio estipulado en todas y cada una de las 15 facturas de los proveedores cuestionados, efectivamente no se pagó pues tal operación forma parte de una mera triangulación para eludir las restricciones de venta establecidas por el concesionario (apartado V, considerando 7° y siguientes);

- El IVA señalado en alguna de las facturas cuestionadas 16 (y cuya devolución se impetra con el mecanismo de devolución del IVA exportador) efectivamente fue enterado en arcas fiscales; incluso los dos testigos del SII así lo ratifican (apartado

VII, considerando 10° y siguientes);

- La operación de exportación de los 15 vehículos efectivamente existió y el SII tampoco la cuestionó (apartado VI, considerandos 9° y siguientes);

22.- A su vez, el SII, -elípticamente-, se abstiene de calificar las 15 facturas cuestionadas como falsas (ideológicamente), no fidedignas, que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios del caso o de haber sido otorgadas por personas que resultan no ser contribuyentes de IVA; ello con el obvio fin de eludir el mencionado inciso IV, del numeral 5°, del artículo 23 y 17. Su denegatoria se fundamenta entonces en la inexistencia de la venta entre los proveedores y la empresa reclamante pues la única venta real es la hecha entre el concesionario y la reclamante, intermediada por terceros; en este caso los 14 proveedores quienes obraron como comisionistas.

Sin embargo, de toda la elipsis anterior, explícitamente, a fs. 41 y 41 vta., el ente fiscalizador refiere que “en la especie no se configura el hecho gravado básico de venta toda vez que quienes vendieron los vehículos a la reclamante no son vendedores a la luz de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En este contexto, por expresa disposición de los numerales 2° y 5°, del artículo 23° de la ya citada Ley, no procede el derecho a crédito fiscal respecto de las facturas indicadas toda vez que fueron otorgadas por personas que resultaron no ser contribuyentes de este impuesto y, consecuencialmente, por no constituir un hecho gravado de esta Ley”; esto es, funda su denegatoria precisamente en la última causal del numeral 5°, del artículo 23° para denegar el crédito fiscal: las facturas fueron otorgadas por personas que resultan no ser contribuyentes del IVA.

Este obrar, de suyo artificioso del SII, obedece a una causa evidente: eludir el citado inciso IV, del mismo numeral 5°, del artículo 23° de la Ley del IVA. Recuérdese que en el apartado VII, considerandos 10° y siguientes hemos establecido que el IVA respectivo efectivamente fue enterado en arcas fiscales salvo el caso de los proveedores xxxxxx, xxxxxxxxx, xxxxxxxxxx, xxxxxxxx y xxxxxxxxxxx y que incluso los dos testigos del SII así lo ratifican. En consecuencia, a excepción del crédito emanado de dichos 5 proveedores, lo cierto es que se ha demostrado que el IVA crédito fiscal cuya devolución se impetra, “fue recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por los vendedores” por lo cual, respecto de los otros 9 proveedores, la actora sí tiene derecho a su devolución, siendo irrelevante si estamos en presencia de una factura falsa, no fidedigna, factura que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios o factura otorgada por una persona que resulta no ser contribuyente de IVA. Ello por una razón obvia: el fisco, al menos en materia de IVA, nada ha perdido, pues el exportador pide se le devuelva un IVA que efectivamente se ha ingresado en arcas fiscales, todo lo cual es sin perjuicio de su efecto en renta, impuesto que no es materia de esta controversia”.

Por su parte, en segundo lugar, el considerando Tercero de la sentencia de segunda instancia, señala lo siguiente: “Que la apelación del Servicio de Impuestos Internos será rechazada, desde que tal como razona el sentenciador de primera instancia en el considerando undécimo: ‘…en ninguna parte el SII alega precisamente que tampoco se haya pagado el impuesto IVA respectivo, cuya devolución la reclamante pretende al intentar la devolución del IVA exportador, a lo que se debe agregar que tampoco se impugna la efectividad misma de la exportación de tales vehículos…’.

De esta manera, consta que el sentenciador de primer grado aplica acertadamente el artículo 23 numeral 5° inciso cuarto de la Ley de IVA, al considerar que probado el recargo y pago de dicho impuesto, se evidencia que el fisco, al menos en materia de IVA nada ha perdido, pues el exportador pide se le devuelva un IVA que efectivamente ha ingresado en arcas fiscales, todo lo cual es sin perjuicio de su efecto en renta, impuesto que no es materia de controversia.

Así entonces, no se aprecian las infracciones denunciadas por el Servicio de Impuestos Internos, sino una correcta aplicación de la norma antes citada, resultando la confesional rendida, insuficiente para desvirtuar tales consideraciones”.

OCTAVO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Del mismo modo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente (entre otros en el pronunciamiento Rol N°31.777-2017, de fecha 26 de septiembre de 2019) que, al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de unos otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

NOVENO: Que en relación al primer y segundo capítulo del recurso de casación en el fondo, que se analizarán conjuntamente, es importante relevar que, como ya se ha consignado, en este caso no existe controversia sobre las circunstancias de hecho en que se funda el acto reclamado, esto es, la solicitud de devolución de IVA exportador por parte de la reclamante, por operaciones de compra de vehículos para su exportación a Bolivia, utilizando para ello, a intermediarios o comisionistas con el objeto de eludir las restricciones a la venta de vehículos de la Concesionaria Toyota; por consiguiente, la discrepancia o controversia jurídica radica en determinar si la contribuyente, xxxxxx Ltda., tiene derecho a utilizar el Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación contenido en las facturas cuestionadas en la resolución reclamada; ello en consideración a la sola circunstancia de encontrarse declarado y enterado el débito fiscal por parte del vendedor o prestador de los servicios.

En otras palabras, se discute si el Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación utilizado por la reclamante cumple con todos y cada uno de los requisitos que establece la norma del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, para ser rebajado del Débito Fiscal declarado al determinar su impuesto a pagar en los periodos cuestionados y especialmente, si resulta aplicable la norma de excepción contenida en el artículo 23 N°5, de dicha norma legal, circunstancia que dice relación directamente con la interpretación del derecho y con la correcta aplicación de las normas al caso concreto.

Para efectuar el análisis, resulta didáctico anotar cuáles fueron los hechos controvertidos en este caso:

a) Procedencia de la devolución del IVA exportador contenido en la solicitud N°0, de 3 de enero del 2018, por el periodo diciembre del 2017, por un monto de $44.701.901, emanado de las facturas de venta señaladas en el punto 4) de la Resolución Exenta N°000, de 14 de marzo de 2018.

b) Efectividad de estar enterado en arcas fiscales el monto del impuesto al Valor Agregado de las facturas señaladas anteriormente.

c) Efectividad que los proveedores antes individualizados son “vendedores”, en los términos del N°3 del artículo 2° del Decreto Ley N°825.

d) Existencia de la operación de exportación que origina la solicitud de

devolución de IVA exportador.

e) Efectividad de haberse pagado las ventas realizadas entre los proveedores detallados en la letra a) del auto de prueba y la empresa reclamante, Sociedad Xxxxxx Ltda.

Entre los puntos que fueron objeto de debate, el que dice relación con la efectividad que los proveedores del caso de autos eran “vendedores”, en los términos del N°3 del artículo 2° del D.L. N° 825, resulta sin duda el aspecto más relevante de la discusión.

Conforme al citado N°3 del artículo 2° de la Ley del IVA, es “vendedor”, toda persona que se dedique en “forma habitual” a la venta de bienes corporales muebles.

La “habitualidad” está precisada en el citado artículo 4° del Reglamento de la Ley, cuando refiere que para calificar dicha “habitualidad” el Servicio de Impuestos Internos considerará:

- La naturaleza;

- La cantidad y;

- La frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles y, con esos antecedentes, determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa.

Cuando el tribunal de primera instancia hace el análisis sobre este punto en particular indica que de las propias declaraciones juradas de algunos de los proveedores, más los respectivos contratos de cuentas en participación e incluso de los propios dichos de la reclamante en su libelo de fs. 1, aparece que los 14 proveedores “no” son técnicamente “vendedores” sino meros “comisionistas”, pues quien realmente compró los 15 vehículos al Concesionario Toyota y pagó el precio neto e IVA respectivo fue la propia empresa reclamante, cobrando sus 14

proveedores sólo una mera comisión por: Haber hecho iniciación de actividades ante el Servicio; prestar su identidad para obtener facturación a su nombre por parte del concesionario; posteriormente emitir a la reclamante la única factura electrónica de venta; declarar el IVA en su respectivo F-29 y pagar el impuesto IVA por el diferencial (código 089) -si es que se producía- respecto del mayor valor entre la compra y la venta.

En consecuencia, el tribunal estableció como hecho no discutido de la causa que los proveedores de la reclamante no son técnicamente “vendedores” para efectos del N°3 del artículo 2 de la Ley del IVA, declaración que hizo en el apartado VIII, considerandos 15 y siguientes; y sin perjuicio de lo que luego precisó respecto del inciso cuarto del N°5 del artículo 23°, de la misma Ley.

Esta declaración que hace el tribunal es sin duda el punto de partida para analizar el resto de los antecedentes y poder decidir si la contra excepción del inciso cuarto N°5 del citado artículo 23 de la ley corresponde ser aplicada en este caso.

Lo anterior, por cuanto la estructura completa del sistema que regula la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio se establece a partir de los conceptos de “venta”, “servicio”, “vendedor” y “habitualidad” como se indicó en los párrafos precedentes. Tal es así que el artículo 3 de la ley señala que son contribuyentes las personas naturales o jurídicas que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella y, por su parte, el artículo 8 señala expresamente que el impuesto afecta a las ventas y servicios, siendo ése el hecho gravado.

Del conjunto de normas citadas, fluye con claridad que, para los efectos de la aplicación de esta ley y del impuesto respectivo, deben darse los supuestos descritos en las normas mencionadas, esto es, que se haya producido una venta, de algún bien corporal mueble, o se haya prestado o utilizado un servicio, a título oneroso.

El razonamiento se reafirma si se consideran otras normas del mismo texto legal, tales como los artículos 9, 10, 14, 15 y 20, en los que se hace patente la conclusión de que, en el caso de autos, la reclamante no tiene derecho a utilizar el Crédito Fiscal cuestionado, en atención a la sola circunstancia de que el supuesto Débito Fiscal retenido, haya sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el agente retenedor, porque al no haberse producido una venta, no se generó o activó el mecanismo consagrado por el legislador en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Ahora bien, en relación con el segundo capítulo de nulidad sustancial, esto es, la infracción al artículo 23 N°1 y N°5, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, esta norma dispone lo siguiente: "Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:

1º Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o un contrato de arriendo con opción de compra de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8°.

5° No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.”

En el inciso 4º de dicho numeral, se señala que:

"No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor".

De la norma transcrita se puede concluir que el Crédito Fiscal es equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten las adquisiciones y da derecho a Crédito Fiscal el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de un Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

La excepción en el N°5 indica que no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto; éste último sería el caso aplicable al conflicto de autos.

La contra excepción está en el inciso cuarto de la misma norma en los casos en que se acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

Dicha norma fue la que consideró la judicatura de fondo era aplicable a esta causa y por ello se acogió el reclamo del contribuyente.

Sin embargo, contrario a dicho razonamiento, lo que se aprecia de la contra excepción es que ésta opera cuando se acredita que el impuesto fue recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. De qué vendedor se trata entonces; según el numeral quinto del artículo 23, se trata de un vendedor que otorga facturas falsas o facturas que no cumplieron con los requisitos legales o reglamentarios y sin embargo ese vendedor recargó y enteró el impuesto en arcas fiscales. El tercer caso, el que nos convoca, se trata de aquellas facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto; dichas facturas no dan derecho a crédito, salvo en el caso que el vendedor recargue y entere en arcas fiscales el impuesto. Por un lado, la norma es clara en señalar que el impuesto debió haber sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por un vendedor y, en el caso de autos, respecto de los proveedores de las facturas impugnadas, quedó establecido que no son vendedores, por lo que el dinero que la reclamante señala que se recargó y enteró en arcas fiscales, no fue ni pudo ser a título de Impuesto al Valor Agregado y, por otro lado, quien tiene en este caso la calidad de vendedor y quien se ve beneficiado con las normas del IVA Exportador, es precisamente el reclamante, quien no recargó ni enteró en arcas fiscales el impuesto, según se explicará.

La sentencia de primera instancia en su acápite VII, considerando 12, en que analiza la efectividad de estar enterado en arcas fiscales el monto del impuesto al valor agregado en las facturas ya latamente indicadas, indica que al cotejarlas con su Formulario 29, se pueden extraer las siguientes conclusiones:

- La reclamante sustenta su solicitud de devolución en el hecho que en el periodo tributario diciembre del 2017, no registra ventas internas que le hayan generado débito fiscal, conforme aparece del F-29 de fs. 385.

- El crédito fiscal impetrado emana de los siguientes proveedores y de las siguientes facturas que éstos -a su vez- recibieron del concesionario Toyota por la respectiva compra:

Por ejemplo, el primer caso que analiza el tribunal es el del proveedor xxxxxx, respecto de quien se registra una factura por la compra a Toyota y una factura de venta y según su Formulario 29 declaró un total de crédito por $4.390.756 y un débito por facturas emitidas por $4.404.105, con lo que se determina un IVA por $13.349.

Concluye el tribunal que este proveedor pagó el IVA sólo por el respectivo valor agregado originado entre la compra a Toyota y la venta a la reclamante. Así se hace el análisis con los demás proveedores.

Explícitamente el tribunal señala que la reclamante sustenta su solicitud de devolución en el hecho que en el periodo tributario diciembre del 2017, no registra ventas internas que le hayan generado débito fiscal, conforme aparece del F-29 y que quienes pagaron el impuesto fueron los proveedores. De ello fluye con claridad que en este caso se hizo una falsa aplicación de la norma del inciso cuarto ya referida, sin que fuera procedente dar lugar al reclamo de autos respecto de ninguna de las facturas objetadas.

Finalmente, no se puede atender al argumento del tribunal de primera instancia en el sentido que al haberse enterado y pagado el impuesto no se pudo producir un perjuicio fiscal; por cuanto si la empresa no cumplió con los requisitos establecidos por la Ley para acceder al régimen del IVA Exportador, no tiene derecho a la devolución del IVA pagado.

DÉCIMO: Que en esas circunstancias resulta claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, toda vez que al entender aplicable la norma del artículo 23 N°5 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios a la contribuyente, acogieron gran parte de sus pretensiones, dejando sin efecto, en lo pertinente, la Resolución Exenta N°000, de 14 de marzo del 2018.

El yerro detectado tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que se acogiese una reclamación tributaria sin que concurrieran los supuestos para ello, lo que no se ajustó a derecho, de manera que se acogerá el recurso de casación en el fondo, tal como se dirá en lo resolutivo.

UNDÉCIMO: Que, conforme lo antes razonado, carece de relevancia la argumentación relativa al tercer y cuarto capítulo de casación en el fondo, motivo por el cual se omitirá pronunciarse respecto de ellos.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario y los artículos 764, 767, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se declara que:

Se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia dictada con fecha uno de abril de dos mil diecinueve por la Corte de Apelaciones de Iquique, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, sin nueva vista.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo de la Ministra Sra. Melo. Nº 12.175-2019

Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros señor Mauricio Silva C., señora María Angélica Repetto G., señor Mario Carroza E., señora María Soledad Melo L. y señora Jessica González T.

No obstante, haber concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, no firma la Ministra señora Repetto, por estar con permiso.

Santiago, nueve de mayo de dos mil veinticinco.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.

Vistos:

Se reproduce la sentencia de primera instancia con excepción del considerando 22° que se contiene en el acápite IX, “Procedencia de la devolución de IVA Exportador”, que se elimina.

Y teniendo además presente:

1.- Lo expresado en el considerando noveno del fallo de casación que antecede.

2.- Que habiéndose establecido como hecho no discutido en la causa que los proveedores de la reclamante no son técnicamente “vendedores” para efectos del N°3 del artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la reclamante no tiene derecho a utilizar el Crédito Fiscal cuestionado, en atención a la sola circunstancia de que el supuesto débito fiscal retenido, haya sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el agente retenedor, porque al no haberse producido una venta, no se generó o activó el mecanismo consagrado por el legislador en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

3.- Que, reafirma lo anterior, el artículo 23 N°5 de la ley antedicha, que indica que no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. La contra excepción está en el inciso cuarto de la misma norma en los casos en que se acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

4.- Que lo que se aprecia de la contra excepción es que ésta opera cuando se acredita que el impuesto fue recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Al respecto, se puede señalar, que la norma es clara en indicar que el impuesto debió haber sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por un vendedor y, en el caso de autos, los proveedores de las facturas impugnadas, no son vendedores, por lo que el dinero que la reclamante señala que se recargó y enteró en arcas fiscales, no fue ni pudo ser a título de débito fiscal y, por otro lado, quien tiene en este caso la calidad de vendedor y quien se ve beneficiado con las normas del IVA Exportador, es precisamente el reclamante, quien no recargó ni enteró en arcas fiscales el impuesto, como quedó establecido en el acápite VII, considerando 12° de la sentencia en alzada.

5.- Que no se puede atender al argumento del tribunal de primera instancia en el sentido que al haberse enterado y pagado el impuesto no se pudo producir un perjuicio fiscal; por cuanto si la empresa no cumplió con los requisitos establecidos por la Ley para acceder al régimen del IVA Exportador, no tiene derecho a devolución del IVA pagado.

6.- Que la prueba rendida en segunda instancia no altera lo resuelto, atendido el fundamento central, cual es, que el requisito básico y esencial que da derecho a Crédito Fiscal por Operaciones destinadas a la Exportación es que se haya producido el hecho gravado descrito en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, lo que no ocurrió en este caso.

Por estas consideraciones y atendido lo dispuesto en los artículos 1, 2 Números 1 y 2; 3 inciso primero; 4 inciso primero; 5 inciso primero; 9 letra a); 10; 14; 15 inciso primero, 20 incisos primero y segundo y 23 N°1 y N°5, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículos 186, 1000 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se revoca la sentencia apelada de treinta de noviembre de dos mil dieciocho y en su lugar se resuelve que se rechaza en todas sus partes el reclamo interpuesto por la contribuyente Xxxxxx Ltda., confirmándose íntegramente la Resolución Exenta N°000, de fecha 14 de marzo de 2018, emitida por la I Dirección Regional Iquique del Servicio de Impuestos Internos.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo de la Ministra Sra. Melo.

Rol Nº 12.175-2019

Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros señor Mauricio Silva C., señora María Angélica Repetto G., señor Mario Carroza E., señora María Soledad Melo L. y señora Jessica González T.

No obstante, haber concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, no firma la Ministra señora Repetto, por estar con permiso.

En Santiago, a nueve de mayo de dos mil veinticinco, se incluyó en el Estado Diario la resolución precedente.