Santiago, trece de enero de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 1.499-2019 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que el abogado XX , actuando en representación del contribuyente XX , interpone recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia dictada con fecha veintitrés de noviembre de dos mil dieciocho, por la Corte de Apelaciones de Arica, que revocó la sentencia definitiva de primera instancia pronunciada por el Tribunal Tributario y A duanero de dicha ciudad, con fecha dieciséis de agosto de dos mil dieciocho, la que, por su parte, había acogido el reclamo deducido en contra de las liquidaciones.

Con fecha treinta y uno de enero de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relac ión.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en su arbitrio de nulidad sustancial el contribuyente denuncia como infringidos los artículos 2 Nº1, 17 Nº29, 42 ter, 42 quáter y 54 Nº3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con el artículo 19 del Código Civil.

En primer término, explica que la sentencia recurrida establece que los Retiros de excedentes de libre disposición corresponden a rentas exentas, en circunstancias que una interpretación armónica de las normas de nuestro sistema tributario deja en evidencia que en realidad corresponderían a “ingresos no renta”.

El artículo 2 Nº1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece lo siguiente: “Artículo 2. Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones esta blecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

1.- Por ‘renta’, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban, devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.”

Como se puede apreciar de la lectura de la norma antes transcrita, el concepto de renta utilizado en la ley es muy amplio. Por moti vo de lo anterior, el legislador ha tenido que regular expresamente cuáles actos no constituyen renta para los efectos de esta Ley. De esta forma, para entender el alcance del concepto de renta se debe estar a las normas del artículo 17 de la ley del ramo, normativa que regula los ingresos no renta y constituye la contrapartida de la definición legal de renta del artículo 2 Nº1.

Se debe tener presente que los ingresos no constitutivos de renta corresponden a hechos que no están gravados con el impuesto del ramo y cuyo monto no se encuentra afecto a ninguno de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, ni forman parte de la base imponible, ni deben ser considerados para la progresión del Impuesto Global Complementario.

SEGUNDO: En segundo lugar, el artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en su N°29 establece que no constituyen renta los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital.

“Artículo 17. No constituye renta: 29° Los ingresos que no se consideren rentas o qu e se reputen capital según texto expreso de una ley.”

Es en este punto es donde, a su juicio, yerra el sentenciador, pues debiendo aplicar esta norma no la aplica y por ello comete un error de derecho respecto de los artículos 1, 2 Nº1 y 17 Nº29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que desconoce la calidad de “no renta” de los retiros de excedentes de libre disposición y los recalifica como “rentas exentas”, contraviniendo la naturaleza de dichas normas y desconociendo la normativa de los artículos 42 ter y 42 quáter de la ley del ramo, que le dan a dichas partidas la calidad de ingreso no constitutivo de renta.

TERCERO: En tercer lugar, señala que el artículo 42 ter también se ha infringido por errada interpretación, pues en él se establece en form a clara la calificación jurídica de ingreso no renta que el legislador le dio a los retiros de excedentes de libre disposición, al señalar que estos fondos podrán ser retirados “libre de impuestos”.

“Artículo 42 ter. El monto de los excedentes de libre dis posición, calculado de acuerdo a lo establecido en el decreto ley Nº 3.500, de 1980, determinado al momento en que los afiliados opten por pensionarse, podrá ser retirado libre de impuesto hasta por un máximo anual equivalente a 200 unidades tributarias me nsuales, no pudiendo, en todo caso, exceder dicha exención el equivalente a 1.200 unidades tributarias mensuales. Con todo, el contribuyente podrá optar, alternativamente, por acoger sus retiros a una exención máxima de 800 unidades tributarias mensuales d urante un año. Aquella parte del excedente de libre disposición que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos, tributará de acuerdo al siguiente artículo.”

La norma señala en su primer inciso que el monto de excedentes de libre disposición podrá ser retirado libre de impuestos hasta los montos que indica.

Leyendo el término “libre de impuestos”, queda absolutamente claro en el criterio del reclamante, que de acuerdo al espíritu del legislador la norma busca liberar de tributación este retiro , debiendo aplicársele el tratamiento de un ingreso no renta, o sea liberado del impuesto de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, un descuido en el uso de la terminología permitió que el Servicio de Impuestos Internos considerara que el tratamien to de estos ingresos debía ser el de “rentas exentas”, interpretación y aplicación que utilizó el sentenciador de segunda instancia para fundamentar su fallo.

De esta manera, una correcta aplicación del derecho suponía interpretar la norma conforme a lo es tablecido el artículo 19 del Código Civil, recurriendo en consecuencia al espíritu de la norma, expresado en su historia fidedigna, cuya intención consistía precisamente en establecer una franquicia “libre de impuestos a la renta”.

CUARTO: En el mismo sent ido estaría redactado el artículo 42 quáter , también infringido por errada interpretación, que regula el tratamiento de los montos relativos a depósitos convenidos, señalando que podrán ser retirados “libres de impuestos”.

Cómo es fácil apreciar, el legisl ador buscaba en el retiro de estos excedentes que los contribuyentes no se vieran afectados con ningún tipo de impuestos, lo que queda en evidencia al usar el término “libre de impuestos.”

QUINTO: Finalmente en relación al artículo 54 Nº3 de la Ley sobre I mpuesto a la Renta, el recurrente sostiene que el fallo de segunda instancia incurre en una falsa aplicación, toda vez que hace referencia al numeral tercero, donde se han incluido las rentas totalmente exentas, las que no tendrían aplicación en el presentó e caso.

“Artículo 54°. Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende:

3°. Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo estén, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el N° 1 del artículo 42°.

Las rentas comprendidas en este número, se incluirán en la renta bruta global sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del impuesto global complementario; pero se dará de crédito contra el impuesto que resulte de aplicar la escala mencionada al conjunto de las rentas a que se refiere este artículo, e l impuesto que afectaría a las rentas exentas señaladas en este número si se les aplicara aisladamente la tasa media que, según dicha escala, resulte para el conjunto total de rentas del contribuyente.

Tratándose de las rentas referidas en el N° 1 del artí culo 42, se dará de crédito el impuesto único a la renta retenido por dichas remuneraciones, reajustado en la forma indicada en el artículo 75.

La obligación de incluir las rentas exentas en la renta bruta global, no regirá respecto de aquellas rentas que se encuentran exentas del impuesto global complementario en virtud de contratos suscritos por autoridad competente, en conformidad a la ley vigente al momento de la concesión de las franquicias respectivas.

El artículo 54 N°3 ha sido interpretado erróneame nte y falsamente aplicado, ya que sólo corresponde aplicarlo cuando se está frente a rentas exentas y no frente a ingresos no renta, como ocurre con las partidas cuestionadas; y esto ha influido sustancialmente en los dispositivo del fallo, toda vez que, c omo se ha señalado, el artículo 42 ter del referido cuerpo legal establece que el monto de los excedentes de libre disposición podrá ser retirado libre de impuesto, por lo que no resultaría aplicable en la especie la norma del mencionado artículo 54 N° 3, entendiendo que esta norma solo se aplica en el caso en que las rentas sean exentas, lo que como se ha sostenido, no es el carácter de los montos retirados por el contribuyente, los que son ingresos no renta.

Finalmente se consigna como petitorio del recur so de casación en el fondo invalidar el fallo de segunda instancia y dictar la respectiva sentencia de reemplazo, confirmando el fallo de primer grado que acogió el reclamo tributario interpuesto en contra de la Liquidación N°XX , emitida por el Servicio d e Impuestos Internos con fecha 6 de noviembre de 2017, resolviendo expresamente que esta actuación sea dejada sin efecto en todas sus partes.

SEXTO: Que para iniciar el estudio del presente recurso es necesario tener en consideración que el problema a reso lver por esta Corte dice relación con la tributación del retiro de excedentes de libre disposición, esto es, si los montos que cuestiona el Servicio de Impuestos Internos corresponden a “ingresos no renta”, como señala el contribuyente y el fallo de primer a instancia o si, por el contrario, se trata de “rentas exentas”, como los califica el fallo de segunda instancia. En el primer caso no tributan y en el segundo, si bien el legislador deja sin gravamen dichas sumas, igualmente son consideradas para la dete rminación de la base imponible del Impuesto Global Complementario y luego dan derecho a un crédito contra dicho impuesto.

SÉPTIMO: Que para un mejor entendimiento de las causales de la nulidad sustancial en estudio resulta preciso dejar sentados los antece dentes de la presente causa:

En ejercicio de las facultades fiscalizadoras que la ley confirió al Servicio de Impuestos Internos, en específico por medio de los artículos 59, 60 y 63, inciso primero, todos del Código Tributario, se efectuó al reclamante un requerimiento de antecedentes con fecha 4 de abril de 2017, atendida su calidad de no declarante de las declaraciones anuales de Impuesto a la Renta de los años tributarios 2012, 2014, 2015 y 2016, en circunstancias que se encontraba obligado a ello, al h aber percibido ingresos por concepto de sueldos, pensiones y honorarios en los años comerciales 2011, 2013, 2014 y 2015, y retiro de excedentes de libre disposición en el año comercial 2013.

Dado que no hubo respuesta, y considerando la aplicación del art ículo 22 del Código Tributario, se procedió a practicar el trámite de la Citación N°XX , conforme al inciso 2° del artículo 63, mismo cuerpo legal, la que fue notificada vía correo electrónico, en la que se indicó el motivo de la misma: “No haber presentad o declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente a los años tributarios 2012, 2014, 2015 y 2016 y, en consecuencia, no haber declarado los ingresos percibidos del Art. 42 N°1, en conformidad a lo dispuesto en el Art. 43 N°1, de la Ley de Impuesto a la Renta, por concepto de sueldos en los años comerciales 2011, 2013, 2014 y 2015”, en circunstancias que estaba obligado a declararlos por encontrarse afectos a Impuesto Global Complementario con ocasión que durante un año calendario o parte de él haya obtenido rentas simultáneas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente. Asimismo, no haber declarado los ingresos percibidos por concepto de honorarios durante los años comerciales 2011, 2014 y 2015 y retiros de libre disposición, en el año comercial 2013.

Al no responderse la citación N°XX de 2017, se emitieron las liquidaciones de impuestos N° 308, 309 y 310, con fecha 6 de noviembre de 2017.

Luego, con fecha 22 de febrero de 2018, el reclamante dedujo un reclamo en procedimiento general de reclamaciones, solicitando se declare la nulidad de las liquidaciones, por existir –a su juicio– un vicio consistente en la incongruencia entre la Citación N°XX y la Liquidación N°XX , ya que mientras la primera indicó: “Monto de retiro de Excedentes de Libre Disposición $33.975.740”, la segunda expresó esta partida dividida en dos:

“ XX Rentas Exentas de Global Complementario Art. 54 N°3 $32.617. 600; XX Retiros de ELD (Art. 42 ter y quáter ) $1.358.140”.

Sostuvo que ello que constituiría un cambio en la calificación de las rentas que no habría sido fundamentado. En el mismo punto, refiere además que no se divisa causal para realizar la supuesta recalificación, ya que los excedentes de libre disposición están compuestos por cotizaciones obligatorias, y porque los retiros no superan el tope legal de 800 UF. Conjunta mente, luego de pedir la nulidad, impugnó la Liquidación N°XX de 2017, por la partida que incorpora el valor del retiro del excedente de libre disposición a la base imponible del Impuesto Global Complementario, pues este concepto proviene exclusivamente de fondos acumulados en la cuenta de capitalización individual obligatoria; porque no se han efectuado depósitos mediante cotizaciones voluntarias, depósitos convenidos, ni ahorro previsional voluntario y, adicionalmente, debido a que el monto de retiro de excedentes de libre disposición es inferior a 800 UTM.

Por otra parte, estima que los retiros comentados deben ser tratados como libres de impuestos y no como rentas exentas.

Con fecha 16 de agosto de 2018 el Tribunal Tributario y Aduanero de Arica acogi en parte el reclamo interpuesto, desechando las alegaciones vertidas en cuanto a los vicios de nulidad de los actos, pero acogiendo el reclamo contra la Liquidación N°XX , por considerar que los excedentes de libre disposición pagados al reclamante tiene n la calidad de

“ingreso no renta” y no de “rentas exentas”.

Apelado por ambos contendientes, el fallo de primera instancia fue revocado por la Corte de Apelaciones de Arica, quien rechazó el reclamo en todas sus partes.

OCTAVO: Que, entrando al fondo, se debe consignar que la norma fundamental para resolver esta controversia es el artículo 42 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, que ha establecido una franquicia tributaria de exención respecto a determinados retiros de la cuenta de capitalización individ ual establecida en el Decreto ley N° 3.500 de 1980, cuyo texto es el siguiente:

“ El monto de los excedentes de libre disposición, calculado de acuerdo a lo establecido en el decreto ley Nº 3.500, de 1980, determinado al momento en que los afiliados opten por pensionarse, podrá ser retirado libre de impuesto hasta por un máximo anual equivalente a 200 unidades tributarias mensuales, no pudiendo, en todo caso, exceder dicha exención el equivalente a 1.200 unidades tributarias mensuales. Con todo, el contribu yente podrá optar, alternativamente, por acoger sus retiros a una exención máxima de 800 unidades tributarias mensuales durante un año. Aquella parte del excedente de libre disposición que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos, tributar á de acuerdo al siguiente artículo”.

“Para que opere la exención señalada, los aportes que se efectúen para constituir dicho excedente, por concepto de cotización voluntaria, depósito de ahorro voluntario o depósito de ahorro previsional voluntario colecti vo, deberán haberse efectuado con a lo menos cuarenta y ocho meses de anticipación a la determinación de dicho excedente”.

“Los retiros que efectúe el contribuyente se imputarán, en primer lugar, a los aportes más antiguos, y así sucesivamente ”.

Conforme a este precepto, los afiliados al sistema de pensiones contenido en el D.L. N° 3.500 de 1980, al momento de optar por pensionarse, podrán retirar libres de impuesto los excedentes de libre disposición, calculados de acuerdo a lo dispuesto por las normas per tinentes del texto legal precitado, bajo cualquiera de las dos formas o modalidades alternativas, a libre elección del afiliado: 1) Retirar en cada año, consecutivo o no, libre de impuesto hasta un monto máximo de 200 unidades tributarias mensuales (UTM), vigente dicha unidad al 31 de diciembre del año calendario respectivo, no pudiendo exceder la citada exención de impuesto de un monto equivalente a 1.200 UTM. 2) Retirar, libre de impuesto, por única vez la suma máxima en un solo año de 800 UTM, vigente di cha unidad al 31 de diciembre del año calendario en que venza dicho plazo. Los excesos de retiros de libre disposición que se determinen en UTM por sobre los montos máximos exentos de impuestos de acuerdo a las modalidades o alternativas indicadas preceden temente, se afectarán con el Impuesto Global Complementario.

Para la inclusión de dichos excesos de retiros en la base imponible del citado tributo, estos se convertirán a moneda nacional, según el valor que tenga la UTM en el mes de diciembre del año cal en dario respectivo.

Como bien resolvió la Corte de Apelaciones de Arica, el inciso primero de la norma en análisis regula de forma general dicha franquicia, el inciso segundo, por su parte, se refiere a la situación especial de los depósitos no obligatori os o voluntarios, con una regulación particular, y el inciso tercero establece un orden de imputación frente a tales retiros.

Así, entonces, el retiro de excedentes de libre disposición que no superan el tope de 800 UTM corresponde a rentas exentas del Imp uesto Global Complementario, como expresamente señala el artículo 42 ter de la Ley de Impuesto a la Renta.

No puede aceptarse el planteamiento del contribuyente, en el sentido de que los excedentes de libre disposición, provenientes de las cuentas de capi talización individual, podrán ser retirados libres de impuestos, en el entendido de que no procede aplicar ningún tipo de tributo al respecto, esto es, asignarles el tratamiento de un ingreso no renta. Para aprehender el sentido y alcance del artículo 42 t er resulta imprescindible interpretar armónicamente los dos incisos del precepto, ya que, si bien el primero utiliza la expresión “libre de impuesto”, el segundo otorga a dicha liberación el carácter de una exención, que es precisamente la naturaleza juríd ica que tiene la tributación de los excedentes de libre disposición.

Por consiguiente, las cantidades retiradas deben formar parte de la renta bruta del Impuesto Global Complementario, en virtud de lo establecido en el N°3, del artículo 54 de la Ley de Im puesto a la Renta. Con todo, en tal caso corresponde aplicar el crédito proporcional por dichas rentas exentas, de acuerdo a lo establecido en la norma legal referida.

En el caso de las cotizaciones voluntarias, los depósitos de ahorro voluntario o depósi tos de ahorro previsional voluntario colectivo, para que opere la exención señalada, los aportes que se efectúen para constituir dicho excedente, deberán haberse efectuado con a lo menos cuarenta y ocho meses de anticipación a la determinación de dicho exc edente.

En consecuencia, no corresponde considerar como correcta la interpretación que propone el reclamante, en el sentido de que el hecho gravado se verifica únicamente cuando los excedentes se componen por cotizaciones voluntarias, depósitos convenidos o ahorro previsional voluntario, sino que se aplica igualmente a las cotizaciones obligatorias.

Además, en este caso se encuentra establecido que el contribuyente utilizó la franquicia o retiro de excedentes de libre disposición por un monto que superó la s 800 Unidades Tributarias Anuales. Así da cuenta el comprobante de pago de AFP Cuprum , agregado a los autos, que acredita que el reclamante percibió de dicha administradora el día 20 de febrero de 2013, la suma de $33.244.364 (treinta y tres millones dosc ientos cuarenta y cuatro mil trescientos sesenta y cuatro pesos), lo que se corresponde con el Certificado de Régimen Tributario de Excedentes de Libre Disposición, que indica que en febrero de 2013 el contribuyente recibió la suma antes indicada que, actu alizada al 31 de diciembre de dicho año –aplicándole el factor de actualización, que para dicho periodo correspondió a 1,022– equivalía a $33.975.740 (treinta y tres millones novecientos setenta y cinco mil setecientos cuarenta pesos), lo que concuerda con lo informado por AFP Cuprum .

Por otra parte, el valor de la UTM a diciembre de 2013 equivalía a $40.772, que al ser el divisor de los indicados $33.975.740, arroja que el contribuyente efectuó un retiro de 833,31 UTM. Es decir, existen 33,31 UTM –equivale ntes a $1.358.115 (un millón trescientos cincuenta y ocho mil ciento quince pesos)– que no gozan de la exención en análisis.

De lo anterior se puede concluir que consta que en la especie correspondía plenamente la aplicación del artículo 42 ter y el numera l 3° del artículo 54, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto concurrieron todos los elementos de hecho previstos en estas normas para gravar los retiros de excedentes de libre disposición que realizó el contribuyente en el año comercial 2013, y a como rentas exentas –hasta el tope de 800 UTM–, ya como rentas afectas al Impuesto Global Complementario –por la diferencia.

NOVENO: Que así entonces, habiéndose efectuado por los jueces del fondo una correcta aplicación de la normativa atinente al caso en estudio, y no configurándose, en consecuencia, los errores de derecho pretendidos por la impugnante, su arbitrio será desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 772 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el contribuyente XX en contra de la sentencia de veintitrés de noviembre de dos mil dieciocho, dictada por l a Corte de Apelaciones de Arica.

Regístrese y devuélvase, con su custodia.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Valdivia.

Rol Nº 1.499-2019.

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema integrada por los Ministros (as) Sr. Jean Pierre Mat us A., Sr. Diego Simpértigue L., Sra. Dobra Lusic N. (s) y por los Abogados Integrantes Sra. María Angélica Benavides C. y Sr. José Valdivia O. No firma, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, la Ministra Sra. Lusic por haber con cluido su período de suplencia.