Santiago, quince de octubre de dos mil veinticuatro.

VISTOS

:

En estos autos Rol Nº 183.398-2023 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamo contra liquidaciones, iniciado por el contribuyente XXXXXX, por sentencia de veintisiete de octubre de dos mil veintidós, el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, acogió el reclamo interpuesto en contra de las liquidaciones de impuesto N° xxx a xxx, emitido por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos y, las dejó sin efecto.

Apelada dicha decisión por el Servicio, la Corte de Apelaciones de Santiago, la confirmó, según consta de la resolución de veinte de junio de dos mil veintitrés, pronunciamiento contra el cual el reclamado interpuso recurso de casación en el fondo, el que fue ordenado traer en relación.

Considerando

:

PRIMERO

: Que el recurso de nulidad sustancial denuncia, como errores de derecho la infracción al inciso 13° del artículo 132 del Código Tributario, en relación con el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículo 47 del Código Civil y artículo 21 del Código Tributario.

Alega en específico la infracción a los principios del sistema de la sana crítica, específicamente la regla de la lógica -en particular la regla de la razón suficiente- en lo que se refiere al modo de apreciar las probanzas y la ausencia de ellas, y la obtención de las subsecuentes conclusiones.

Expresa que, el principio de razón suficiente instruye que cualquier afirmación o proposición que acredite la existencia o no de un hecho debe estar fundamentada en una razón que la acredite suficientemente y tiene como objeto establecer de un modo general qué es lo que necesita un juicio para que su pretensión de verdad no sea una pretensión vacía, sino completa. Indica que “el criterio de suficiencia en la relación causal determina que el antecedente debe bastar para lograr la conclusión. Y por ello, su insuficiencia (o su prueba) determina la invalidez de la conclusión”.

Agrega que dicho principio se caracteriza por dar una respuesta “a una exigencia natural de nuestra razón, según la cual las cosas no son nada más porque sí o porque no, pues todo obedece a una razón. En suma, el principio de razón justificatoria o suficiente, nos dice: “Todo tiene razón de ser”.

Estima que, a partir de las bases de este principio es posible que, a veces una sentencia presente juicios a partir de los cuales resulta imposible arribar a la conclusión que establece y, en estos casos, corresponde al superior realizar el control de la logicidad, el que no se dirige a cuestionar el contenido de las premisas, sino a la forma cómo el juzgador las fijó y extrajo su resultado.

Es así como la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones, al confirmar el fallo apelado, ha hecho suyos los razonamientos de éste, conclusión que lleva a los sentenciadores a establecer que el Servicio no logró acreditar la existencia de las inversiones efectuadas por el contribuyente, cuestión que exime a aquél de la obligación de acreditar el origen de los fondos que utilizó en las inversiones de las que dan cuenta las Facturas Exentas emitidas por la casa de cambio al reclamante, infringiendo con ello lo dispuesto en el inciso 13°, del artículo 132, del Código Tributario, por cuanto los sentenciadores, a pesar de la ausencia de antecedentes esenciales para llegar a la referida conclusión, igualmente refieren que el Servicio no logró acreditar la existencia de las inversiones cuestionadas al reclamante, sin dar razón suficiente para ello, fallando en contra del mérito de las probanzas que rolan en autos, con lo que adicionalmente se infringen las normas reguladoras de la prueba.

Expone que la sentencia se basa principalmente en la querella interpuesta por el Servicio, en contra del representante legal de la sociedad XXXXXXXXXXXXXX., RUT N° 11.111.111-1, por delitos que contempla el Código Tributario, tramitada en el 7° Juzgado de Garantía de Santiago bajo el Rol 14444-2019. Al respecto señala que, la acción presentada por el Servicio dice relación con la emisión de 203 facturas falsas por parte de la señalada sociedad, a los ciudadanos de nacionalidad china xxxxxxxxxx, yyyyyyyy, zzzzzzzzz, vvvvvvvv, wwwwww y ddddddddd, sin que entre ellas se encuentren las facturas emitidas al contribuyente de autos XXXXXXX, por lo que el reproche a las 203 facturas efectuado en la referida querella, mal podría hacerse extensible o aplicarse por analogía a las facturas emitidas por la casa de cambios al contribuyente de autos y que la nacionalidad de dichos contribuyentes, no es un elemento suficiente para aseverar que las facturas emitidas por el reclamante también son falsas.

Respecto de la circunstancia de tratarse de un contribuyente persona natural que no registra inicio de actividades ante el Servicio -y que, por lo tanto, no podría ser receptor de una factura emitida por la casa de cambios- lo que a juicio del sentenciador traería como consecuencia que la operación sería “inexistente”, no es efectivo, por cuanto la Resolución Exenta N° xxx de 1996, publicada en el Diario Oficial, con fecha 22 de febrero de 1996, modificó la Resolución Exenta N° 1420 de 1990, estableciendo que: "Procederá además emitir factura de venta, en todos aquellos casos en que el comprador sea una persona que no realice habitualmente tales operaciones y la adquisición de moneda extranjera, sea efectuada en billetes, monedas o cheques viajero, por una cantidad equivalente o superior a US$ 10.000, conforme a la paridad de dicha moneda extranjera publicada por el Banco Central de Chile el día anterior al de la transferencia". Lo anterior a su parecer, demuestra la obligatoriedad de la emisión de factura aun cuando el comprador sea una persona natural.

Estima que yerra también el tribunal de alzada, en cuanto señala en su considerando primero, que el contribuyente por no contar con inicio de actividades, y no encontrarse obligado a declarar impuestos a la venta y servicios o impuesto a la renta, no se encontraría obligado a emitir documentos tributarios, lo que no es efectivo, puesto que el reclamante es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por cuanto se acreditó durante el juicio, su participación en la sociedad “xxxxxxxxxxxx SpA”, RUT N°22.222.222-2, encontrándose por tanto gravado al impuesto a la renta de conformidad al artículo 20, N° 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta y con Impuesto Global Complementario, de acuerdo al artículo 52 y 54, del mismo texto legal, a lo que se agrega que en la “ficha cliente”, en el que consta que el reclamante es cliente de la casa de cambios XXXXXXXXXXXXXXX, documentos respecto de los cuales no consta que hayan sido declarado falsos, ni menos que el reclamante se haya querellado por falsificación.

Finalmente indica que en la querella interpuesta por el contribuyente en contra del representante legal de la sociedad XXXXXXXXXXXXXX, RUT N° 11.111.111-1, por los delitos de falsificación de instrumento privado y usurpación de nombre, tramitada en el 7° Juzgado de Garantía de Santiago bajo el Rol 4807-2019, no se individualiza el instrumento privado presuntamente falsificado y no existe mención alguna en el libelo a las Facturas N°s 2509, 2798, 2926, 3061, 3167, 3409, 3424, 3425, 3501, 3575, 3576, 3579, 3580, 3609, 3624, 3696, 3740, 3942, 3966, 3967, 3970, 3971, 4009, 4079, 4165 y 4182, que dan cuenta de las inversiones realizadas por el contribuyente XXXXXXX, por lo que, necesariamente debe entenderse que tales documentos no forman parte de la revisión que deberá efectuar el sentenciador penal, y que respecto de ellos, el propio contribuyente XXXXXXX no ha efectuado ni acreditado la supuesta falsedad de los mismos en sede civil.

Señala que, los sentenciadores al dejar sin efecto la determinación impositiva contenida en los actos, sustraen al actor de la tributación a que se encontraba obligado de conformidad al artículo 70, de la 19 Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de las inversiones efectuadas en el año 2015, toda vez que no existe antecedente alguno en autos que permita desvirtuar la presunción que establece dicha norma.

Concluye solicitando que, conociendo del presente recurso, éste sea acogido, se anule la sentencia recurrida y se dicte, acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, sentencia de reemplazo que revoque la sentencia de primera instancia, rechazando el reclamo interpuesto por la contribuyente en contra de las Liquidaciones N°xxx a xxx, todas de fecha xx de xxxxx del xxxx, confirmando dichos actos administrativos, con costas.

SEGUNDO: Que, los hechos del proceso que sirvieron de base al pronunciamiento cuestionado son los siguientes:

a) Que la Sociedad XXXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1, ha tenido un actuar irregular de carácter sistemático y sostenido en el tiempo, existiendo denuncias y querellas (interpuestas tanto por los afectados como por el propio SII), por la emisión de facturas electrónicas exentas ideológicamente falsas, en las que se señalan como afectados a más de un centenar de ciudadanos de nacionalidad china.

b) Que, con anterioridad a la fecha de emisión de las Liquidaciones Reclamadas, la “Asociación Gremial de Cultura y Comercio de China en Chile”, denunció ante el SII y ante la Fiscalía Centro Norte la emisión de facturas electrónicas exentas ideológicamente falsas por parte XXXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1, a nombre de un centenar de ciudadanos de nacionalidad china.

c) Que las facturas electrónicas exentas que inciden en las Liquidaciones reclamadas en autos fueron emitidas por XXXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1, a nombre del reclamante de autos xxxxxxxx, R.U.T. 22.222.222-2, en calidad de persona natural, quien además no registra inicio de actividades en el SII.

d) Que el reclamante xxxxxxx, R.U.T. 22.222.222-2 es un contribuyente que no registra inicio de actividades en primera categoría ni actividad afecta a Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo que no estaba obligado a emitir documentos tributarios electrónicos en el año comercial 2015. Que, establecido lo anterior es posible tener por acreditado en consecuencia, la imposibilidad del reclamante de tener conocimiento de la emisión de facturas electrónicas a su nombre, dentro del acotado plazo establecido por la ley para rechazarlas.

e) Que las mismas circunstancias en que se emitieron las facturas a nombre del reclamante de autos xxxxxxxx, R.U.T. 22.222.222-2, descritas en los literales c) y d) anteriores, han motivado al propio SII a interponer querella criminal en contra de XXXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1, por emisión de facturas electrónicas exentas ideológicamente falsas, a nombre de otros ciudadanos de nacionalidad china.

f) Que las mismas denuncias referidas en la letra b) precedente, fueron utilizadas y citadas por el SII para fundamentar la querella criminal interpuesta en contra de XXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1, por emisión de facturas electrónicas exentas ideológicamente falsas, a nombre de otros ciudadanos de nacionalidad china.

g) Que una factura no puede emitirse a una persona natural que no tenga realizado su inicio de actividades, toda vez que, la factura debe emitirse en aquellas operaciones que se realicen con otros vendedores o prestadores de servicios.

h) Que, el SII citó y Liquidó al contribuyente xxxxxxxx, R.U.T. 22.222.222-2 por facturas emitidas por venta de moneda extranjera por períodos en que éste se encontraba fuera de Chile.

i) Que XXXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1, emitió facturas electrónicas exentas por compra de dólares, a nombre del reclamante de autos xxxxxxxxx, R.U.T. 22.222.222-2, en calidad persona natural, por un monto total de $ 918.834.123.

j) Que han existido de relaciones comerciales entre la contribuyente reclamante y XXXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1.

TERCERO: Que, sobre la base de tales hechos, la sentencia de primer grado, señaló en su considerando vigésimo tercero que “….los antecedentes y medios probatorios aportados en este juicio, permiten a este Sentenciador concluir que la prueba rendida por SII, individualizada en la motivación Quinta de esta sentencia, resulta del todo insuficiente para tener por acreditada la efectividad de las operaciones que motivan la emisión de las Liquidaciones Reclamadas, toda vez que, conforme a lo señalado en los considerandos anteriores y las normas de la Sana Crítica, es posible concluir que existen en autos antecedentes suficientes que permiten tener por acreditados hechos que, analizados en conjunto, permiten a esta Judicatura lograr convicción acerca de la falsedad ideológica de las facturas emitidas por XXXXXXXXXX, RUT 11.111.111-1, a nombre del reclamante de autos xxxxxxxx, R.U.T. 22.222.222-2”.

Lo anterior, llevó al sentenciador de primera instancia a concluir que, no habiéndose acreditado las operaciones que se dijo realizadas, no puede recaer sobre el contribuyente la obligación de justificar el origen de los fondos que utilizó, concluyendo que las Liquidaciones reclamadas carecen de causa y de fundamento, por lo que acogió el reclamo interpuesto, al no haberse acreditado el hecho base de la presunción contenida en el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, constituida por la efectividad de las operaciones que motivan la emisión de las Liquidaciones impugnadas.

CUARTO: Que, por su parte, los sentenciadores de segunda instancia, para confirmar el fallo recurrido, tuvieron en consideración: “Que los antecedentes antes reseñados constituyen un conjunto de indicios múltiples, graves, consistentes entre sí, que valorados de acuerdo a las reglas de la sana crítica, según lo dispone el artículo 132 del Código Tributario, es decir conforme a los principios de la lógica y de la experiencia, las que conducen a concluir que efectivamente xxxxxx no efectuó las operaciones de compra de moneda extranjera indicadas por el Servicio de Impuestos Internos.

Habiéndose desacreditado que el contribuyente haya efectuado la inversión referida, queda desvirtuado el hecho base, que constituye el presupuesto fáctico de la presunción de renta previsto en el artículo 70 de la Ley sobre impuesto a la Renta, compartiendo, de esta forma, la decisión del tribunal a quo”.

QUINTO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la resolución recurrida, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la decisión impugnada.

SEXTO: Que habiéndose atacado en uno de los capítulos del recurso la determinación de los presupuestos fácticos de la sentencia recurrida, se analizará primero la denunciada infracción del artículo 132 del Código Tributario. En ese sentido, importa dejar en claro que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio o el establecimiento de otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la resolución, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la decisión impugnada.

También es importante advertir que actualmente en materia tributaria el sistema de valoración imperante es el de la sana crítica contenida en el inciso 13° del artículo 132 del Código Tributario, ponderación de las probanzas que bajo este paradigma significa que, como ya se ha afirmado consistentemente por esta Corte, no está permitido a los jueces de instancia que en el análisis de los medios de prueba aportados puedan prescindir de elementos de convicción que están llamados a valorar, de acuerdo a las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos, pues de hacerlo así, desde luego infringen las reglas de la sana crítica.

Por otro lado, y desde que se reconoce a los mismos jueces la facultad de imperio para determinar el sustento fáctico de la decisión del caso concreto, no es bastante para dar por establecida una trasgresión de las reglas de valoración de la prueba, la sola discrepancia con las conclusiones alcanzadas por aquéllos, sino que se requiere apreciar una fundamentación alejada ostensiblemente de los antecedentes probatorios del caso, o una estimación de los mismos a tal punto irracional, ilógica o contraria a la experiencia, que llegue a ser insensata.

SÉPTIMO: Que, situados en este contexto, es posible advertir que la protesta de la reclamante se radica en que la sentencia desatendió los medios de convicción que aportó al juicio, a lo que subyace una errónea aplicación del artículo 132 del Código Tributario que impone la valoración de las pruebas conforme con las reglas de la sana crítica, dirigiéndose contra la falta de integración de toda la prueba producida por la recurrente en el juicio, desatendiendo la debida apreciación de todos los antecedentes aportados.

OCTAVO: Que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 70 de la Ley de la Renta, los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad completa pueden acreditar el origen de los fondos usados para realizar sus inversiones por todos los medios de prueba que establece la ley.

Al respecto, cabe señalar que las presunciones legales contenidas en el artículo referido precedentemente constituyen un eficaz instrumento con que cuenta la administración tributaria para la fiscalización de inversiones, gastos y desembolsos, lo que debe analizarse en concordancia con lo prescrito por el artículo 47 del Código Civil, que se refiere a las presunciones. Así, el inciso primero del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece como bases de la presunción de renta, los gastos de vida y otros, los desembolsos y las inversiones, de modo que, determinada por el Servicio la existencia de aquellos corresponde al contribuyente desvirtuar la presunción demostrando el origen de los fondos con los que efectuó los gastos, desembolsos o inversiones.

En este sentido, para que dichas presunciones puedan tener aplicación, se requiere de una actividad probatoria previa e indispensable por parte de la Administración Tributaria, consistente en la probanza de la existencia de ciertas inversiones, gastos o desembolsos efectuados por un contribuyente. En la especie, el Servicio ha alegado la existencia de una serie de facturas no afectas o exentas emitidas por la casa de cambio XXXXXXXX, por venta y/o compras de moneda extranjera, respecto de las cuales y pese a haber sido citado el contribuyente, no aportó antecedentes que justificaran dichas inversiones, por lo que dada la discrepancia entre los ingresos anuales declarados por el reclamante en el año tributario 2016, con el monto de las inversiones en moneda extranjera, se emitieron las liquidaciones correspondientes.

Pese a que la reclamante ha alegado la falsedad de las facturas que sirvieron de base a las liquidaciones reclamadas, lo cierto es que ello no se ha acreditado, resultando insuficiente para tales efectos, las alegaciones de la contribuyente en orden a existir querellas en tramitación en contra de la casa de cambio por la emisión de facturas falsas y que dicen relación con un sin número de ciudadanos de nacionalidad china, toda vez que no consta que el contribuyente xxxxxxx sea parte en aquel juicio, así como tampoco que dicha querella se refiera a las facturas que dieron origen a la presente causa, por lo que la reclamante no justificó el origen de los fondos relativos al desembolso-inversión aludida, no logrando desvirtuar la presunción que establece el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta.

NOVENO: Que, a luz de lo expresado los jueces de las instancias han incurrido en los errores de derecho denunciados, por lo que el recurso ha de ser acogido, dictándose en consecuencia la correspondiente sentencia de reemplazo.

DÉCIMO: Que en atención a lo que se ha decidido se omitirá pronunciamiento acerca de los restantes capítulos de nulidad sustantiva denunciados en el arbitrio.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 764, 767, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por YYYYYYYYYY, en representación del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de veinte de junio de dos mil veintitrés, la que se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación, pero sin previa vista.

Acordada con el voto en contra del Abogado Integrante Sr. Gandulfo, quien estuvo por rechazar el recurso de nulidad sustancial, teniendo presente para ello los siguientes fundamentos:

1.- Que la sentencia en examen por referencia a la de primera instancia, contiene los argumentos que hacen conexión con la conclusión arribada. Los sentenciadores del grado acogieron el reclamo, teniendo presente para ello, en el motivo vigésimo tercero del fallo de primer grado –confirmado íntegramente por la sentencia impugnada—, que los antecedentes y medios probatorios aportados en este juicio, permiten concluir que la prueba rendida por Servicio, resulta del todo insuficiente para tener por acreditada la efectividad de las operaciones que motivan la emisión de las Liquidaciones Reclamadas, toda vez que es posible concluir que existen en autos antecedentes suficientes que permiten lograr convicción acerca de la falsedad ideológica de las facturas emitidas por XXXXXXXXXXXXXXXX, a nombre del reclamante de autos xxxxxxxxx.

2. Que, por tanto, no encontrándose acreditadas las aludidas operaciones, no puede recaer sobre el contribuyente la obligación de acreditar el origen de los fondos que utilizó en operaciones inexistentes, lo que conlleva a que las liquidaciones reclamadas carecen de causa y de fundamento, descartándose, en consecuencia, que en la sentencia en estudio se haya infringido o aplicado erróneamente lo preceptuado en el inciso 13° del artículo 132 del Código Tributario, en relación con el artículo 70, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículo 47 del Código Civil y artículo 21 del Código Tributario.

3. Que, además, por lo expuesto, el cuestionamiento del recurso aparece queriendo reevaluar el juicio probatorio directamente en sede de casación, con una nueva ponderación de antecedentes, lo que no es posible en este grado.

Regístrese.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Gandulfo.

Rol N° 183.398-2023.

Pronunciado por la Segunda Sala de la Corte Suprema integrada por el Ministro Sr. Leopoldo Llanos S., la Ministra Sra. María Teresa Letelier R., el Ministro Sr. Jean Pierre Matus A., y los Abogados Integrantes Sres. Juan Carlos Ferrada B., y Eduardo Gandulfo R. No firma el Ministro Sr. Matus y el Abogado Integrante Sr. Ferrada, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso y ausente, respectivamente.