Santiago, cinco de marzo de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 2233-2019, se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que el abogado xxxx , en representación convencional de la recurrente xxxx , dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo en contra la sentencia dictada el veinticuatro de enero de dos mil dieciocho, por la Undécima Sala de la Corte de Apelaciones de Santiago. La mencionada resolución confirmó la sentencia de primera instancia del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de esta ciudad de catorce de julio de dos mil diecisiete, que había rechazado la reclamación en contra de la Resolución Ex. Xxxx de xxxx de mayo de xxxx , emitida por la XV Dirección Regional de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos en que se denegó la devolución de IVA que se había solicitado por la suma de $ xxxx .

Con fecha dos de abril de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

I.- EN CUANTO AL RECURSO CASACIÓN EN LA FORMA:

PRIMERO: Que por este recurso se ha denunciado la infracción del numeral 9 del inciso 1° del Artículo 768 del CPC, esto es, haberse omitido el recibimiento de la causa a prueba. Refiere que el 26 de septiembre de 2014 su representada ejerció su derecho de opción, a efectos de someter la reclamación ante la nueva justicia tributaria y aduanera establecida por la Ley N°20.322, vigente en Santiago desde el 1°de febrero de 2013. Ya en dicho procedimiento, el 2 de octubre de 2015 reiteró la necesidad de abrir un término probatorio, resolviendo el tribunal: “A lo principal: Atendido el estado de la causa: se resolverá en su oportunidad”. El 5 de julio de 2017 el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero decretó autos para fallo, sin recibir la causa aprueba aun cuando existía, en su criterio, controversia de hecho entre las partes. Lo anterior, fue objeto de recurso de reposición, el que fue rechazado por la sentenciadora de primer grado.

Hechos relevantes para la configuración del vicio de nulidad formal:

1. “ xxxx ” no es una empresa dedicada a la “construcción”, sino que a la “investigación astronómica”. En consecuencia, cada vez que se plantea desarrollar un proyecto astronómico debe contratar a empresas especialistas para el diseño, manufactura, transporte, instalación y ejecución.

Por lo mismo, a efectos de desarrollar proyecto “ALMA”, específicamente en loque dice relación con sus antenas astronómicas, “ xxxx ” celebró el ContratoN°7856/ESO/80958/RFI con un “Consorcio” de empresas europeas entre las que se encuentran: “ xxxx ”; y “ xxxx ”, que constituye una misma entidad con “ xxx ”.

En virtud de dicho contrato, todas las entidades del “Consorcio”, por cuenta y riesgo de “ESO”, podrían contratar con terceros para la ejecución del proyecto en Chile. En lo que respecta a la controversia de autos, lo anterior fue llevado a cabo por la sociedad xxxx , quien en cumplimiento del mandato para ejecutar el encargo del diseño, manufactura, transporte e instalación de antenas destinadas al proyecto ALMA, subcontrató empresas chilenas, quienes emitieron a xxxx facturas afectas a IVA.

2. A partir de lo anterior, y como dichos servicios se prestaron en el contexto del proyecto “ALMA”, la empresa alemana “ xxxx ” facturó en Alemania a “ xxx ” por el total de los servicios prestados. Como era lógico, “ xxx recargó en el precio cobrado a “ xxx ” el IVA soportado y pagado en Chile, el cual se había generado al pagarle a las empresas subcontratadas para el desarrollo del proyecto “ALMA”.

Por lo tanto, “ xxx ” soportó económicamente el “IVA” cobrado por las empresas chilenas a “ xxx ”, específicamente en 57 documentos tributarios por un monto de “IVA” ascendente a $ xxx .

3. Por ende, no existen dudas que la controversia jurídico-tributaria descansaba en acreditar que “ xxx ” había mandatado a otras empresas para la construcción de su observatorio, proyecto “ALMA”, y que dichas empresas habían contratado, a su vez, con empresas chilenas y habían recargado el “IVA” asociado a esas facturas a “ xxx ”.

Cabe señalar que se solicitó en diversas ocasiones al Director Regional y al Tercer Tribunal Tributario y Aduanero que procediera a recibir la causa a prueba. Además, tal como señaló el Informe del Departamento de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, efectivamente existía controversia dado que la devolución se había rechazado por falta de acreditación.

Petitorio del recurso: Se acoja el recurso en todas sus partes, declarando que el fallo de segundo grado es nulo por haber incurrido en el vicio contemplado en elN°9 del inciso 1 del Artículo 768 del Código de Procedimiento Civil; esto es, haber faltado algún trámite o diligencia declarados esenciales por la ley en relación a lo dispuesto en el Artículo 795 N°3 y en el Artículo 800 N°5 y, en consecuencia, se proceda en los términos señalados en el inciso 1° del Artículo 786; todos del mismo cuerpo legal.

En definitiva, pide se proceda a dejar sin efecto la sentencia de primera instancia dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de esta ciudad, acogiendo así la reclamación tributaria en contra de la Resolución Ex. N° xxx , defecha xxxx , emitida por la XV Dirección Regional de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, a través del cual se rechazó la devolución de impuestos pagados en exceso por $668.017.236, ordenándose al Servicio de Impuestos Internos que, en consecuencia, proceda a la devolución requerida por su representada por el Centro Astronómico construido en el norte de nuestro país.

SEGUNDO: Que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 132 inciso segundo del Código Tributario, vigente a la fecha de los hechos, “vencido el plazo a que se refiere el inciso anterior, haya o no contestado el Servicio, el Tribunal Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, deberá recibir la causa a prueba si hubiere controversia sobre algún hecho substancial y pertinente...”.

TERCERO: Que quedó establecido durante la tramitación de la causa, que pese a los requerimientos de la reclamante, el tribunal no accedió a la petición de fijar un término probatorio, refiriéndose expresamente a ello en la resolución de 12 de julio de 2017, que resolvió la reposición frente a la última negativa a dicha petición, señalando, en lo pertinente, lo siguiente:

“3) Que a fin de determinar con claridad la controversia que se pone en conocimiento de este Tribunal, hay que estarse al tenor de las actuaciones y presentaciones que establecen las acciones, alegaciones y defensas que se someten a consideración del Tribunal, delimitando su ámbito de competencia.

Que en este sentido el acto reclamado señala denegar la devolución solicitada en mérito de la legislación imperante, la que según se estima por el SII, no haría procedente la petición de la reclamante, por cuanto las facturas que la sustentan no fueron emitidas en favor de la institución que posee la franquicia del D.S. 2940, constituyendo dicho beneficio una exención de carácter personal, establecida únicamente respecto de su titular, sin que exista base legal alguna para acceder a la devolución de IVA peticionada.

Que por su parte la actora en el reclamo no desvirtúa la circunstancia de que las facturas que sirvieron de sustento a su petición fueron emitidas a un tercero, esto es, a la empresa alemana xxx , argumentando que por aplicación del tratado suscrito entre el Gobierno de Chile y la xxx , la franquicia contenida en el Decreto 2.940, sería igualmente aplicable en el caso, ya que el tercero correspondería a una empresa extranjera con la que acordó ciertas prestaciones y servicios para la implementación del Proyecto Alma, la que en cumplimiento a lo acordado habría subcontratado con contribuyentes chilenos, los que le facturaron por los servicios prestados. Es así como dado que xxx no era un contribuyente susceptible de recuperar IVA recargado con dichas facturas, habría incorporado dicho gravamen como costo de la operación, implicando ello que en definitiva quien soporta económicamente dicha carga tributaria fue su parte, lo que estima haría aplicable la franquicia establecida a su favor, la que tendría por objeto liberarlo de dicho impuesto.

Por último, el SII, evacuando el traslado que le fuera conferido, centra su argumentación en la procedencia de lo peticionado por la reclamante al tenor de la normativa vigente y naturaleza jurídica de las exenciones de carácter personal, la que estima no pueden aplicarse en relación a terceros aun cuando estén vinculados con el hecho gravado, sin desvirtuar lo expuesto por la reclamante en relación al vínculo que existiría entre la Organización y la empresa respecto a la cual se emitieron las facturas.

4) Que de esta manera no existe discusión en torno a que las facturas que respaldan la solicitud de devolución fueron emitidas a un tercero distinto de la reclamante y que las operaciones de que dan cuenta las facturas estarían vinculadas indirectamente con la reclamante, centrándose la discusión en la procedencia de la devolución de IVA en los términos solicitados, esto es, si dados los presupuestos de hecho, respecto a los cuales no existe discusión, resulta aplicable la franquicia que contempla el Decreto N°2.940.

5) Que, no existiendo discusión en relación a los hechos planteados por la reclamante y la reclamada, centrándose ésta en aspectos de derecho, corresponde rechazar el recurso de reposición interpuesto, por no existir hechos controvertidos que permitan a este Tribunal someter la causa a prueba en los términos que dispone el artículo 132 inciso segundo del Código Tributario”.

Como se puede apreciar, la resolución fundada que resolvió la reposición da cuenta con claridad el porqué de la negativa a recibir la causa a prueba, analizando las peticiones principales de las partes.

A lo anterior se debe agregar que la sentencia tuvo por acreditados, entre otros, los siguientes hechos (N°6 y 7 considerando tercero de la sentencia):

6.- Que no existe controversia entre las partes que las 57 facturas respecto a las cuales se formuló la solicitud de devolución del Impuesto al Valor Agregado recargado, fueron emitidas a la empresa con domicilio en Alemani a xxx .

7.- Que asimismo el Servicio de Impuestos Internos al evacuar el traslado que le fuera conferido, no discute sobre la efectividad de lo expuesto por la reclamante en cuanto a que xxx prestó servicios a la reclamante y que las facturas emitidas a dicho proveedor decían relación con dichos servicios, centrando su argumentación en la procedencia de la petición de devolución, amparada en la franquicia tributaria conferida mediante Decreto N° 2940, respecto a facturas emitidas a un tercero.

Lo anterior satisface la exigencia legal de recibir la causa a prueba sólo cuando existe controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes, lo que no ocurre en este caso, en que el tribunal de la instancia determinó que la discusión era eminentemente jurídica; razones por las que en definitiva, el arbitrio de casación formal no puede prosperar.

II.- EN LO TOCANTE AL RECURSO CASACIÓN EN EL FONDO:

CUARTO: Que, en primer término, el recurrente denuncia infracción al N°2 del Decreto N°2.940 del Ministerio de Hacienda. Lo anterior, en relación a los N°1 y N°3 del mismo decreto; al Decreto N°18 de 4 de abril de 1963 del Ministerio de Relaciones Exteriores, que promulga Convenio entre el Gobierno de Chile y la XXX , para el establecimiento de un observatorio astronómico en Chile; al inciso 2° del Artículo 5 de la Constitución Política de la República y a los Artículos 27 y 31 de la Convención de Viena sobre el derecho de los Tratados; y, por último, a los Artículos 19 al 24 del Código Civil.

Asimismo, el fallo de segunda instancia, efectúa una falsa aplicación de los Artículos 2, 3, 5, 10 y 11 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley N°825 de 1974, y al Artículo 21 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenido en el Decreto Supremo N°55 de 1977 del Ministerio de Hacienda.

Refiere que el Gobierno de Chile y la xxx , han celebrado diversos tratados con el fin de incentivar la inversión e investigación astronómica en nuestro país.

De acuerdo a la primera parte del inciso 1° N°2 del Decreto ya referido se establece que “ xxx ” estará exenta de IVA, por las: i) adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas y dependencias en general, ii ) como también por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios necesarios para la operación de sus observatorios. Es decir, para que opere la exención y ésta se baste a sí misma, “ xxx ” debe efectuar desembolsos en construcción, equipamiento y alhajamiento , o en sus observatorios. En ambos casos deben ser adquisiciones de bienes o utilización de servicios. Así, debe cumplir con un determinado acto jurídico; y con una destinación en específico.

Su parte sostuvo que para que exista una exención, siempre debe existir primero un hecho gravado. Por lo tanto, las exenciones son: “hechos gravados, pero exentos”.

En lo que nos convoca, el inciso 1° del N°2, Decreto N°2.940 de 1965, está estableciendo una exención sobre los hechos gravados del IVA. En efecto, expresa cada vez que se configure el hecho imponible para el tradente (vendedor) o prestador de servicios, sujetos de derecho en la Ley del IVA, y éste intente trasladarle el impuesto a “ xxx ”, sujeto de hecho, ella gozará de una exención personal la cual la liberará del pago del débito fiscal asociados a la operación. No existen, ni puede existir, controversia acerca de que “ xxx ” goza de una exención personal en materia de IVA.

Por lo tanto, cada vez “ xxx ” cumplió con el “tipo tributario”, ejecutando actos jurídicos – adquiriendo bienes y utilizando servicios - y efectuando las destinaciones establecidas por la misma ley, siempre gozó de una exención de “IVA”.

Es aquí donde nace el error de la sentencia de primer grado, infracción de ley que es confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago, dado que la norma que aplica para resolver la controversia tributaria es el inciso 1° del N°2 del DecretoN°2.940 de 1965. En otras palabras, la sentenciadora de primer grado sostiene que existe una exención personal dada a “ xxx ”, pero que el contribuyente debió haber adquirido directamente los bienes y utilizado los servicios.

Señala que lo anterior no fue así, porque las facturas que emitieron los vendedores o prestadores de servicios no fueron a nombre de “ xxx ”, sino que a un tercero que había contratado con ella denominado “ xxx ”(Considerandos 4° y 7°). Por lo tanto, al ser las exenciones de derecho estricto, se rechazó la reclamación tributaria (Considerando 9°).

Lo anterior es un error de derecho que influye sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, dado que la sentenciadora de primer grado aplica lisa y llanamente la norma establecida en el inciso 1° del N°2 Decreto N°2.940, obviando la existencia del inciso 2°, sosteniendo que la factura debió haber sido emitida a “ xxx ” y no a “ xxx ” porque las exenciones son de tipo personal y el Derecho Tributario debe aplicarse de manera estricta y no por analogía (Considerando 7°).

Habiendo ya analizado los casos, presupuestos y modalidades en las cuales opera la exención establecida en la primera parte del inciso 1° del N°2 del Decreto N°2.940, es menester analizar el sentido y alcance de su inciso 2°, al establecer dicha norma que: “Con todo, la Organización podrá solicitar la devolución de los impuestos referidos en aquellos casos en que no haga valer la exención concedida en este número”.

En síntesis, el inciso 1° opera con actividades inicialmente gravadas para el vendedor o prestadores de servicios, frente a las cuales “ xxx ” como adquiriente de bienes o al utilizar dichos servicios, y con una determinada destinación regulada por ley, goza de una exención de tipo personal.

Por otro lado, el inciso 2° opera cuando “ xxx ” no hace valer su exención personal, pero adquiere bienes o utiliza servicios gravados, sujetos todos a la misma destinación exigida. En estos casos, según dispone la ley, “ xxx ” puede solicitar la devolución del “IVA” a través del mecanismo del Artículo 126 del Código Tributario.

El inciso 2° del N°2, Decreto Ley N°2.940 de 1965, fue establecido precisamente para que “ xxx ” mandatara a una empresa a efectos de construir los centros astronómicos. Luego, una vez afectada la operación con “ xxx ”, “ xxx ” pudiera recuperar dicho impuesto de traslación y recargo conforme al Artículo 126 del Código Tributario. No existe otra razón, lógica o finalidad de la norma del inciso 2° en análisis.

QUINTO: Que como segundo acápite de nulidad se hizo valer la infracción al inciso sexto del artículo 19 N°3 de la Constitución Política de la República. Lo anterior, en relación al inciso 2° del Artículo 132 del Código Tributario, cuyo texto establece que, en el Procedimiento General de Reclamaciones, de oficio o petición de parte, debe recibirse la causa a prueba cuando hubiere controversia sobre un hecho substancial y pertinente entre las partes y al Artículo 140 del Código Tributario que indica que los vicios del fallo de primera instancia deben ser corregidos por la Corte de Apelaciones.

La sentenciadora se funda en el Oficio N°3.113 emitido por el SII, en el cual“ xxx ” le habría preguntado a dicho organismo fiscal acerca de su tratamiento tributario diferenciado. De esta manera, a efectos de fundar el fallo de primera instancia, la sentenciadora se basa en un oficio emitido por la contraparte, acreedora de la obligación jurídica tributaria, olvidando de paso la calidad de tribunal i ndependiente e imparcial y que, los pronunciamientos administrativos – circulares y oficios – no constituyen norma legal.

Dado que existe una exención personal, la contribuyente consulta cuál es su tratamiento tributario por los bienes que adquiere y de los servicios que utiliza para efectos del cálculo de la proporcionalidad “IVA” (Artículo 23 N°2 de la Ley de “IVA”). Lo anterior, en el contexto en que en esta materia existen operaciones con “IVA” crédito fiscal recuperable (operaciones afectas), “IVA” crédito fiscal irrecuperables (operaciones exentas y no gravadas) e “IVA” crédito fiscal con derecho a devolución (exportadores).

Como señala el propio oficio en su inicio, en una parte que no cita la sentenciadora de primer grado, el Servicio de Impuestos Internos consigna que el contribuyente: “estima que estas ventas exentas no deben formar parte del cálculo de la proporcionalidad del impuesto al valor agregado, pues de hacerlo, el contribuyente que factura estaría pagando el referido tributo, que por ley se hace cargo el Fisco”.

Por lo tanto, sin perjuicio de que el citado oficio no es ley, ni tampoco obligatorio para el contribuyente, sino que es emitido en el uso de las facultades interpretativas del entre fiscal, dicho oficio fue emitido en un contexto totalmente diverso al conflicto sometido a conocimiento del Tribunal Tributario y Aduanero, por lo que no cabe fundarse en el mismo.

La omisión por parte del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de recibir la causa a prueba, emitiendo directamente una sentencia definitiva, privó de contenido la decisión de fondo toda vez que, habiendo ambas partes del litigio sostenido la existencia de hechos discutidos, la omisión de la recepción de la causa a prueba solo podía dar lugar a una sentencia que carecería de motivación, toda vez que el único antecedente a disposición de la sentenciadora de primer grado, era el escrito de reclamo, el informe del Servicio de Impuestos Internos y su evacúa traslado, los cuales no incluían la documentación presentada en la etapa de fiscalización.

Finaliza solicitando a la Excma. Corte Suprema acoger el recurso en todas sus partes y anular el fallo impugnado, dictando acto continuo y sin nueva vista de la causa, la correspondiente sentencia de remplazo, a través de la cual se declare que se revoca la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se acoge el reclamo interpuesto por su representado en todas sus partes, con expresa condena en costas; y por tanto, se deje sin efecto la Resolución Ex. N° xxx , de fecha xxxx , emitida por la XV Dirección Regional de Santiago Oriente del Servicio d e Impuestos, a través del cual se rechazó la devolución de impuestos pagados en exceso por $ xxx , ordenándose al Servicio de Impuestos Internos que proceda a la devolución requerida por “ xxx ”.

SEXTO: Que los hechos que han sido asentados por los sentenciadores del grado y sobre los que se han efectuado las decisiones que se atacan por medio del arbitrio en estudio, son los siguientes:

1.- La xxx , es una organización intergubernamental, con personalidad jurídica en Chile, que registra inicio de actividades ante el Servicio de Impuestos Internos, teniendo por Rol Único Tributario el N° xxx

2.- Que con fecha 6 de noviembre de 1963 se suscribió entre el Gobierno de Chile y la Organización Europea, un convenio para el establecimiento de un observatorio astronómico en Chile, promulgado Mediante Decreto N°18, de fecha 04.01.1964, documento en que se le reconocen las mismas prerrogativas que a la CEPAL.

3.- Que en 1965 se dicta Decreto N°2.940 modificado por el Decreto N°25 de1985 en que se establecen en favor de xxx franquicias tributarias en cumplimiento alo acordado en el Tratado suscrito entre dicho Organismo Internacional y el Gobierno de Chile.

4.- Que, mediante formulario 2117 N°4997 de fecha 15 de septiembre de 2011, la reclamante solicitó devolución de saldo a favor ascendente a $ xxx , por concepto de Impuesto al Valor Agregado de conformidad al artículo 6°, letra B, N°9 y 126 del Código Tributario, ello en virtud de las franquicias tributarias que le fueron otorgadas por el Gobierno de Chile.

5.- Con fecha xxx , el Servicio de Impuestos Internos dictó Resolución Ex. N° xxx , en que se deniega la devolución solicitada, toda vez que las facturas acompañadas como respaldo de la solicitud, se encontraban emitidas a un tercero y no al titular de la exención concedida mediante Decreto Supremo N°2.940 de 1965.

6.- Que no existe controversia entre las partes que las 57 facturas respecto a las cuales se formuló la solicitud de devolución del Impuesto al Valor Agregado recargado, fueron emitidas a la empresa con domicilio en Aleman ia xxx .

7.- Que asimismo el Servicio de Impuestos Internos al evacuar el traslado que le fuera conferido, no discute sobre la efectividad de lo expuesto por la reclamante en cuanto a que MT xxxx prestó servicios a la reclamante y que las facturas emitidas a dicho proveedor decían relación con dichos servicios, centrando su argumentación en la procedencia de la petición de devolución, amparada en la franquicia tributaria conferida mediante Decreto N° 2940, respecto a facturas emitidas a un tercero.

8.- Con fecha 22.10.2012, el contribuyente interpone reclamo en contra de la Resolución Ex. N° xxx , ante el Tribunal Tributario de esta XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, ejerciendo el derecho de opción de conformidad a lo previsto en la Ley N°20.752, con fecha 26 de septiembre de 2014, incoándose la presente causa.

SÉPTIMO: Que los principales argumentos que tuvieron en consideración los jueces del grado para rechazar la reclamación de la contribuyente, según se lee en el considerando séptimo de la sentencia recurrida, fueron los siguientes: “Que lo solicitado por la reclamante es la devolución del IVA recargado en 57 facturas emitidas a un tercero respecto al cual habría mantenido una relación contractual, estimando que, al verse perjudicada por los efectos de haber realizado una operación no gravada con el Impuesto al Valor Agregado, debiera aplicarse el Decreto N° 2.940 de manera extensiva, interpretándolo de acuerdo al espíritu o intención de los contratantes al momento de suscribir el tratado, de manera de evitar un perjuicio económico a su parte por dicha operación. Que constituye un principio de general aplicación y asentado por la doctrina y jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, que tratándose de normas de excepción, como es el caso de una franquicia tributaria, las mismas deben necesariamente interpretarse de manera restrictiva, pues importan un beneficio que se otorga en relación a determinadas personas, estamentos o actividades económicas, que se pretenden potenciar o favorecer en razón de la función de interés social, científico o cultural que cumplen, sin que sea procedente su aplicación por analogía o en favor de terceros. Asimismo, cabe señalar que en materia tributaria rige el principio de reserva legal, lo que implica, necesariamente, la imposibilidad de una interpretación extensiva de sus normas, siendo absolutamente improcedente la aplicación por analogía en favor o en contra de terceros, atribuyendo beneficios o gravámenes a situaciones no previstas expresamente en algún cuerpo normativo, principio aplicable en la especie, toda vez que la franquicia que se invoca ha sido establecida en el Decreto N° 2.940 de 1965, el cual se dictó al amparo de las facultades conferidas en el artículo 72 N° 2 de la Constitución Política del Estado vigente a la época, cumpliéndose para ello con los requisitos establecidos en la ley para este tipo de normas de carácter reglamentario y obligatorio, esto es, la Toma de Razón por parte de la Contraloría General de la República, su Promulgación y Publicación en el Diario Oficial (…). De esta manera, se concluye por esta sentenciadora que, siendo la aplicación de un tributo o una exención tributaria, una cuestión de derecho estricto, que no permite una aplicación extensiva más allá de lo que expresamente se ha autorizado en los cuerpos normativos que la rigen, en la especie, el Servicio de Impuestos Internos no ha incurrido en error de derecho alguno, porque una aplicación extensiva y analógica como la que se pretende por la reclamante, vulneraría el principio de certeza y reserva jurídica, pues al tratarse de una norma que establece una exención de carácter personal en que, nominativamente se señala a quién beneficia, no es posible darle una aplicación extensiva a situaciones no previstas en la norma, ni mucho menos, aplicar el referido privilegio respecto a facturas emitidas a un tercero, lo que conduce, necesariamente, al rechazo del reclamo interpuesto por la xxx , en contra de la Resolución denegatoria N° xxxx de fecha xxx , procediendo que la misma sea confirmada íntegramente, por ajustarse a los principios y normas generales que rigen nuestro ordenamiento jurídico”.

OCTAVO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Del mismo modo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente (entre otros en el pronunciamiento Rol N° 31.777-2017, de fecha 26 de septiembre de 2019) que, al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de unos otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

NOVENO: Que en relación al primer capítulo del recurso de casación en el fondo, es importante relevar que como ya se ha consignado y lo hizo igualmente el considerando cuarto de la sentencia recurrida, que en este caso no existe controversia sobre las circunstancias de hecho en que se funda el acto reclamado, esto es, que las 57 facturas que respaldan la solicitud de devolución presentada por la reclamante, fueron emitidas a un tercero, la empresa xxx , sin que igualmente se discuta sobre la circunstancia de corresponder dichas facturas a aquellas que terceros subcontratados le emitieron a dicha empresa con el objeto que esta última diera cumplimiento a lo acordado con la Organización reclamante, centrándose la controversia de autos en el ámbito de aplicación y normas de interpretación aplicables al Convenio suscrito entre la reclamante y el Gobierno de Chile y si al tenor de la dispuesto en el Decreto N° 2.940 de 1965, dictado en aplicación del referido tratado, resultaba procedente la devolución solicitada.

Por lo tanto, la pregunta central está en determinar si el fallo que se impugna dio correcta aplicación a la norma de exención contenida en el Decreto N°2.940 del Ministerio de Hacienda, que dispone lo siguiente:

“1) Declárase que la xxx está exenta de impuestos a la renta y que los bienes raíces de su propiedad están exentos de contribuciones territoriales.

2) Declárase asimismo que la referida Organización está exenta del Impuesto establecido en el Título II del Decreto Ley N°825, de 1974, por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas y dependencias en general, como también por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios necesarios para la operación de sus observatorios. De igual beneficio gozará la Organización respecto del Impuesto establecido por la letra b) del artículo 6°, de la Ley N°18.502, que grava a las compras de petróleo diesel y que destine a la operación de sus observatorios.

Con todo, la Organización podrá solicitar la devolución de los impuestos referidos en aquellos casos en que no haga valer la exención concedida en este número”.

En relación a este punto, se debe tener presente que si bien esta Corte ha señalado en reiteradas oportunidades que las infracciones que se invoquen respecto de normas de rango inferior a la Ley se excluyen del recurso de casación en el fondo, al no ser normativamente procedente invocar la preeminencia de una disposición de inferior jerarquía para impugnar una de superior, como fundamento de la pretensión (v. gr. Rol 22.230-2022 y Rol 77.848-2023); lo cierto es que de la revisión de la norma en comento, esto es, el Decreto 2.940 del Ministerio de Hacienda y específicamente de su N°2, que remite expresamente al Decreto Ley 825 de 1974, que contiene la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, expresando que la xxx estará exenta precisamente

de dicho impuesto, no puede sino concluirse que la infracción de ley que se denuncia dice relación con normas de igual jerarquía, máxime si el artículo 12 N°8 de dicho cuerpo legal señala que estarán exentos del impuesto establecido en este Título, “las instituciones u organismos que se encuentren exentos de impuestos en virtud de un tratado internacional ratificado por el Gobierno de Chile”.

Despejado lo anterior, revisamos precisamente la normativa que dice relación con el D.L. N° 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, vigente a la época de los hechos, que dispone en lo pertinente:

Artículo 2º Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

2º) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

4º) Por “prestador de servicios” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que presten servicios en forma habitual o esporádica.

Artículo 3° Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella.

Artículo 5º El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Artículo 10° El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta.

Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales.

Artículo 11° Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto:

e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residiereen el extranjero.

Asimismo, el artículo 21 del Reglamento contenido en el DS N° 55, que dispone: “Son sujetos del Impuesto al Valor Agregado:

5º) Los beneficiarios de servicios, cuando la empresa que efectúa la prestación reside en el extranjero.”

En la especie, en aplicación del tratado suscrito entre el Gobierno de Chile y la xxxx , se dictó el año 1965 el Decreto N° 2.940, el que otorgaba a la referida organización una serie de exenciones de carácter tributario, entre las cuales se encuentra la exención al Impuesto al Valor Agregado (modificación introducida el año 1985) por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios necesarios para el desarrollo de su actividad científica.

Que, cabe hacer presente, que dada la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado y su estructura, en todos los casos de exenciones a dicho impuesto, la cadena del IVA se rompe al no poder el proveedor o prestador de servicios recuperar mediante el crédito fiscal el gravamen soportado previamente para la realización de la venta o servicio prestado, de manera tal que en dichas circunstancias, estos se encuentran obligados a trasladar al precio de venta, el monto total o parcial del IVA soportado y que no se haya podido recuperar.

Que a fin de evitar el efecto previamente señalado y no perjudicar a los contribuyentes que se ven beneficiados con dicha exención, en ciertos casos, el legislador ha establecido un mecanismo de devolución de impuesto, de manera talque la persona o actividad exenta soporta económicamente el gravamen, para luego recuperar dicho desembolso mediante el mecanismo y bajo las condiciones que el legislador ha establecido para ello.

Lo anterior es precisamente lo que se ha establecido en el caso en estudio, al señalar el N°2 del Decreto N°2.940, en su inciso segundo, lo siguiente “Con todo, la Organización podrá solicitar la devolución de los impuestos referidos en aquellos casos en que no haga valer la exención concedida en este número”.

Es decir, contrario a lo sostenido por los juzgadores del grado, la norma en comento permite a la contribuyente solicitar la devolución del IVA precisamente en el caso propuesto en que no se pudo hacer valer su exención, pagando en definitiva elIVA que fue recargado por la empresa MT Mechatronics .

DÉCIMO: Que, una vez asentado lo anterior, es necesario precisar que la sentencia recurrida basó su decisión fundamentalmente en la interpretación restrictiva que se debe efectuar respecto de los casos de excepción, no resultando aceptables, por ende, interpretaciones de carácter extensivo o por analogía y en el supuesto que se sostenga que en la formulación de alguna norma exista un vacío, no sería legalmente procedente recurrir al elemento de la analogía para su integración. Agregando que una conducta contraria a lo expresado, implicaría desconocer el principio de legalidad al que se encuentra sujeto nuestro ordenamiento en esta materia, citando al efecto distintos fallos.

Lo anterior es absolutamente cierto y debe dejarse así establecido, pero ello no es lo que se discutió en el caso de autos, en que expresamente se establece por el legislador un mecanismo de devolución de impuestos cuando no se hace valer la exención a que la organización tiene derecho, por lo tanto no se trata de realizar una interpretación extensiva o analógica, vedada por nuestro ordenamiento jurídico, en estos casos, sino que debe estarse a la interpretación literal de la norma en estudio.

La naturaleza de las obras que desarrolla “ xxx ” no puede entenderse que las puede realizar en forma autónoma, necesariamente tiene que contratar personal especializado porque las labores son técnicas y complejas; y si hay trabajos desarrollados por un subcontratista son en el marco de esa obra y con ocasión de la misma, constando que en la última factura el IVA se traspasó a xxx y que lo puede recuperar, porque fue quien asumió finalmente el pago del impuesto, estando claro que la empresa xxx como intermediario no lo asumió sino que lo traspasó a xxx , tal como lo hicieron las empresas subcontratadas.

A la conclusión anterior se puede arribar a partir de los hechos que el tribunal de primera instancia tuvo por acreditados y que le permitieron resolver el caso sin necesidad de recibir la causa a prueba, teniendo igualmente presente que el acto reclamado, la Resolución Ex. SII xxxx de xxxx estableció expresamente en su numeral cuarto que: “No obstante, cabe hacer presente que, la normativa vigente ha previsto la posibilidad de que el observatorio no haga uso de la franquicia reseñada y solicite la devolución del impuesto correspondiente, procedimiento con el cual no se producirían para sus proveedores los efectos mencionados en el numeral precedente”.

De igual forma, previo a que la causa fuera conocida por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero, antes de ejercer el derecho de opción, la fiscalizadora xxx emitió el Informe N°383 de 9 de abril de 2014, del que se puede colegir que el mero hecho que la factura hubiese sido emitida a nombre de una sociedad distinta a “ xxx ” no supone el rechazo automático de la devolución del crédito fiscal IVA, dado que el contribuyente podía demostrar y acreditar que soportó los créditos soportados en la construcción y equipamiento de las oficinas, así como en la adquisición de bienes o utilización de servicios, a efectos de operar los observatorios y centros astronómicos; lo que en esa instancia no habría ocurrido.

De allí el interés que tenía la contribuyente de que la causa se recibiera a prueba, con el objeto de poder acreditar que efectivamente el IVA pagado sobre el cual se solicitó la devolución fue soportado por ella y que la gestión pagada inicialmente por xxx fue reembolsada por “ xxx ”, toda vez que los bienes y servicios contenidos en tales facturas, así como los créditos soportados corresponden todos a la construcción, equipamiento y desarrollo del proyecto “ALMA”.

UNDÉCIMO: Que, de lo expuesto, fluye que la parte reclamada no dio aplicación a la norma de exención que favorece a la reclamante, señalando en cada instancia que el argumento del Servicio para rechazar la procedencia de la exención era el carácter personalísimo de la misma, que no podía endosarse a terceros a pretexto de estar relacionados o que hayan intervenido en el hecho gravado y sin discutir o negar, por su parte, lo señalado por la actora, en cada una de sus presentaciones al tribunal de primera instancia, en el sentido que tendría derecho a solicitar la devolución del IVA recargado en las facturas emitidas por empresas en Chile a la empresa extranjera xxx , contratada por xxx para el diseño, manufactura, transporte e instalación de antenas destinadas al proyecto ALMA, toda vez que al no poderse aprovechar el IVA por la empresa extranjera, ésta habría incorporado al precio, el IVA soportado como parte del costo operacional, por lo que en definitiva, habría asumido económicamente dicha carga tributaria; al punto que el Servicio de Impuestos Internos estuvo de acuerdo con que no era necesario recibir la causa a prueba, ya que tales hechos no eran objeto de la controversia jurídica en este caso; de lo que se puede concluir que efectivamente la contribuyente soportó el IVA que fue recargado en todas las facturas.

DÉCIMO SEGUNDO: Que en esas circunstancias, resulta claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, toda vez que al determinar la improcedencia de la exención que favorecía a la reclamante, rechazaron la devolución que se había solicitado.

El yerro detectado tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que no se acogiese una reclamación tributaria cuando concurrían los supuestos para ello, de conformidad al tenor literal del Decreto N°2.940 de 1965 en relación al Decreto Ley N°825, de 1974, Ley del IVA, lo que no se ajustó a derecho, de manera que se acogerá el recurso de casación en el fondo, tal como se dirá en lor esolutivo .

DÉCIMO TERCERO: Que, conforme lo antes razonado, carece de relevancia la argumentación relativa al segundo capítulo de casación en el fondo, relativo a la infracción al inciso sexto del artículo 19 N°3 de la Constitución Política de la República, en relación al artículo 132 inciso segundo del Código Tributario, motivo por el cual omitirá pronunciarse respecto de dicha causal de nulidad sustancial.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario y los artículos 764, 767, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se declara que:

I.- Se rechaza el recurso de casación en la forma deducido por la xxx , en contra de la sentencia de veinticuatro de enero de dos mil dieciocho, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago.

II.- Se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por la contribuyente, en contra de la antes referida sentencia, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, sin previa vista.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo de la Ministra Sra. Repetto.

Rol Nº 2.233-2019

Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros señor Arturo Prado P., señora María Angélica Repetto G., señor Mario Carroza E., señora María Soledad Melo L. y el Abogado integrante señor Raúl Patricio Fuentes M.