Santiago, ocho de mayo de dos mil veinticuatro.

VISTOS:

En estos autos rol ingreso Nº 22961-2018 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento general de reclamación tributaria deducido en representación del contribuyente xxxx, el abogado del Servicio de Impuestos Internos, xxxx, dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó el fallo de primer grado, dictado por el Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, que decidió acoger la reclamación deducida por el contribuyente.

A fojas 117 se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que el recurso denuncia la infracción, en primer lugar, del artículo 126, inciso 1, N° 2 del Código Tributario, en relación al inciso segundo del mismo artículo, por cuanto el plazo para presentar la petición se cuenta desde el hecho o acto que le sirve de fundamento, el cual corresponde a la fecha del pago indebido, que en el presente caso habría ocurrido con la declaración y pago de impuesto a la renta original, que se efectuó el 25 de abril de 2013.

Explica que el error jurídico de la sentencia radica en confundir la solicitud de devolución por errores o pagos indebidos, a que se refiere el

artículo 126 del Código Tributario, con el plazo para presentar una declaración de impuestos a la renta, a pesar de que el inciso segundo de la citada disposición establece un término para solicitar la devolución en casos específicos, como es lo que acontece en la especie.

Agrega que el hecho o acto que sirve de fundamento a la solicitud de devolución de impuestos pagados indebidamente o en exceso, regulada en el artículo 126 del Código Tributario, es el hito que debe considerarse para efectos de computar el plazo señalado en la norma, que en este caso corresponde al error ocurrido en la declaración del impuesto, hecho acaecido el día 25 de abril de 2013, ya que es en dicha oportunidad en la que el contribuyente no consideró un crédito tributario, por lo que, al haberse presentado la solicitud de devolución con fecha 27 de abril de 2016, excedió el plazo de tres años que, perentoriamente establece el inciso segundo, del artículo 126 del Código Tributario.

Indica que no es el día 30 de abril de 2016, como se pretende establecer por vía interpretativa por la sentencia recurrida, ya que en ese día no ocurrió algún hecho, ni se realizó por parte del reclamante acto alguno que pueda, a la luz del texto legal en discusión, dar inicio al cómputo del plazo ahí establecido.

En segundo lugar, invoca como quebrantado el artículo 69, inciso 1°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendido que no dice relación con la materia discutida en autos, por lo que se hace una falsa aplicación de ella.

Arguye que la única norma que regula la materia discutida es el artículo 126 del Código Tributario, que establece el plazo que tiene el contribuyente para solicitar una devolución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas, cosa diametralmente distinta al plazo que tiene el contribuyente para presentar una declaración de impuestos.

Manifiesta que, al aplicar de manera incorrecta la norma del artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a este caso, se le otorga un plazo adicional al contribuyente.

Luego, señala que también se infringió el artículo 57 bis, letra A, N° 4 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 97, inciso 3° del mismo cuerpo normativo, por cuanto la sentencia recurrida ordena devolver la cantidad solicitada por el contribuyente, siendo que, en los hechos, y de acuerdo a lo expuesto, el derecho a obtener dicha devolución se encuentra precluido, al haber sido solicitada fuera de los plazos señalados expresamente por el legislador en el artículo 126 del Código Tributario.

Concluye solicitando se acoja el recurso, se invalide la sentencia recurrida, se dicte acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, sentencia de reemplazo en la que se rechace el reclamo interpuesto por el contribuyente respecto de la Resolución Exenta N° 1038, emitida con fecha 02 de agosto de 2016, por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con expresa condenación en costas.

SEGUNDO: Que, explicando la influencia sustancial de las infracciones denunciadas en lo dispositivo del fallo, expresa que de no haberse producido los errores de derecho denunciados, los jueces del fondo debieron haber rechazado la reclamación contra la resolución impugnada.

TERCERO: Que al resolver acerca de las infracciones denunciadas, es menester dejar establecido como hechos de la causa acreditados los siguientes:

1.- Que, el contribuyente presentó la declaración de renta año tributario 2013, con fecha 25 de abril de 2013.

2.- Que, con fecha 27 de abril de 2016, el contribuyente presentó la solicitud de rectificación de su declaración de renta año 2013.

3.- Que, la Resolución Exenta N° 1038, de fecha 02 de agosto de 2016, acogió la solicitud de rectificación de la declaración de renta año tributario 2013, pero denegó la solicitud de devolución, conforme lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario.

En consecuencia, y tal como lo sintetiza el fallo de segunda instancia, es un hecho no controvertido que el 27 de abril de 2016, el contribuyente solicitó al Servicio reclamado la rectificación de la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2013, debido a que por un error omitió incluir el crédito al impuesto reconocido por el artículo 57 bis letra A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, consistente en inversiones en fondos mutuos, solicitando, asimismo, la devolución de $ 1.225.056, pagados en exceso como consecuencia de esa equivocación.

Agrega que el Servicio de Impuestos Internos acogió la solicitud de rectificación, pero declaró inadmisible por extemporánea la solicitud de

devolución del saldo a favor indicado, considerando que la declaración fue presentada el 25 de abril de 2013 y la solicitud de rectificación se hizo el 27 de abril de 2016, es decir, fuera del plazo establecido en el artículo 126 del Código Tributario.

CUARTO: Que el artículo 126 del Código Tributario dispone en lo pertinente lo siguiente: “No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:

1° Corregir errores propios del contribuyente.

2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro.

3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que,

encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento ...”

La discusión se centra en fijar cuál es el acto a partir del que se deben computar los tres años que fija como plazo el artículo 126 del Código Tributario para solicitar la devolución del pago de impuesto en exceso, por la omisión de la inclusión en la declaración de la renta del crédito que le favorecía.

Luego, estamos en un problema de interpretación, que se relaciona con la determinación del significado del texto legal y que naturalmente influye en la calificación de los hechos a los que se aplican las reglas legales.

Interpretar una ley consiste en asignarle alguno de sus sentidos plausibles y en justificar el sentido asignado. Eso es determinar su correcto sentido y alcance. No se trata de descubrir un hecho preexistente, sino de dar las razones que hacen de la determinación interpretativa una decisión obligada para el juez, por ser la mejor de entre las decisiones plausibles. Qué razones valen para justificar esa decisión es el problema central de la teoría de la interpretación de la ley.

La lectura que ofrece el impugnante de casación es ciertamente atendible, pero la pregunta es si resulta aplicable a todo el universo de casos que plantea el numeral dos del artículo 126 referido, esto es, que el plazo de tres años se cuente desde la fecha en que se presentó por el contribuyente la declaración de impuesto anual a la renta correspondiente al año tributario 2013, lo que aconteció el 25 de abril de 2013.

En el presente caso la interpretación ofrecida resulta insatisfactoria, pues ya desde en una primera lectura, la ley no indica que el plazo se cuenta desde la declaración efectuada específicamente por el contribuyente, sino desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, con lo cual se debe determinar cuál es ese acto o hecho que permite determinar correctamente, en el presente caso, el inicio de la contabilización de los tres años.

En la especie, debe considerarse que la equivocación se genera al omitir el recurrente un crédito en su declaración anual de impuesto a la renta, obligación que pesa sobre los contribuyentes y que debe ser cumplida, conforme al artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, durante el mes de abril de cada año, por lo que el término de tres años que establece el artículo 126 del Código Tributario, debe contarse desde la expiración de ese plazo legal en que debió efectuarse el pago, que no es otro que el 30 de abril del año respectivo, atendido el tenor del artículo 200 del mismo cuerpo legal, el que faculta al Servicio para liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar desde esa oportunidad. Conforme a lo anterior, resulta del todo necesario observar que el reclamante tenía la obligación de declarar los impuestos a la renta correspondiente al año 2013, hasta el 30 de abril de esa año, por cuanto el legislador contempla esa fecha como el último día para que todos los contribuyentes den cumplimiento a ese deber, naciendo desde su vencimiento su derecho para impetrar las devoluciones que correspondan, así como la atribución de la autoridad tributaria de liquidar esos impuestos, revisar cualquiera deficiencia en la determinación de ellos, como también, si es del

caso, girar los impuestos correspondientes.

Luego, el acto o hecho que cobra sentido para el reclamante de autos no es su propio accionar, es decir, el día en que presentó su declaración anual de impuestos a la renta, sino que el vencimiento del plazo legal que se contempla para dar cumplimiento a esa obligación, pues desde ese momento se empieza a contar el plazo en que la autoridad tributaria puede examinar la corrección de

su declaración, determinando, si fuere procedente, diferencias en la determinación de ellos y el giro de tributos, si correspondiera, conforme al artículo 200 del Código Tributario.

En consecuencia, el fallo impugnado ha dado el correcto sentido y alcance al artículo 126 del Código Tributario en relación al artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en el presente caso, por lo que no existe yerro alguno que reprochar.

QUINTO: Que conforme al razonamiento anterior, resulta irrelevante abordar las infracciones a los artículos 57 bis, letra A, N° 4 inciso 1 en relación al artículo 97 inciso tercero, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

SEXTO: Que, no habiendo demostrado el recurrente a través de su libelo de casación en el fondo que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser rechazada.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 106, por el abogado señor xxxx, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de seis de agosto de dos mil dieciocho, escrita de fojas 103 a 105.

Acordado con el voto en contra del Ministro señor Matus y del Abogado Integrante señor Morales , quienes fueron de parecer de acoger el

recurso de casación, por los siguientes motivos:

1.- Que como quedó asentado, es un hecho indubitado que se produjo una omisión en la declaración anual de impuestos a la renta efectuada por el contribuyente, consistente en no considerar el crédito al impuesto reconocido por el artículo 57 bis letra A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando, además, de manifiesto que tal declaración fue presentada el 25 de abril de 2013.

2.- Que la cuestión debatida se centra en darle el correcto alcance al artículo 126 del Código Tributario, en lo referente a fijar la fecha cierta en que ocurrió el hecho o acto que origina el derecho del contribuyente a obtener la devolución de las sumas pagadas incorrectamente.

3.- Que la reconstrucción de significado que debe darse al artículo 126 del Código Tributario, obliga no sólo a mirar lo dispuesto en el artículo 19 del Código Civil, sino también, y ante todo, el artículo 20 del mismo texto legal, por lo que debe entregarse una interpretación cuyo contenido semántico y sistemático-funcional sea coherente.

En ese orden de ideas la oración que ocupa el inciso tercero de la aludida regla, señala que: “Las peticiones a que se refieren los números

precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento”, tiene el alcance de ocupar las expresiones que permitan abarcar las tres hipótesis que el mismo articulado contempla, de distinta índole y accionar, donde se aprecia cómo en el número 1 el accionar es del propio contribuyente y en el número 3 donde el accionar es

del legislador.

Luego, no se trata de interpretar la regla para extraer la norma contenida en la misma, a través de un argumento de lo no escrito, porque una redacción como aquella, que se pretende racional, no podría abarcar las tres hipótesis contenidas en el artículo 126 del Código Tributario.

4.- Que en consecuencia, el hecho o acto, desde el cual se deben contar los tres años que fija como plazo el artículo 126 del Código Tributario, no puede sino ser aquél donde se verificó la declaración anual de impuesto a la renta por parte del contribuyente, pues ese es el suceso que le sirve de fundamento y respecto del cual se presentó la rectificación y se solicitó la devolución respectiva.

5.- Que el Código Tributario contempla diversas reglas para el cómputo de la prescripción o, en su caso, de la caducidad, que son diferentes para el Servicio de Impuestos Internos y para el contribuyente, comprendiendo dentro de este último, al representante, al responsable y al sustituto.

Para el Servicio de Impuestos Internos, la regla general en materia de impuestos se encuentra en los artículos 59, 200 y 201 del Código Tributario, pudiendo ser de tres o de seis años, hipótesis esta última que se aplica a los impuestos de declaración cuando ésta se presenta o la presentada fuere maliciosamente falsa.

En todos los casos, el plazo de prescripción se cuenta “…desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”.

De este modo, cuando la declaración del contribuyente se presenta antes del vencimiento legal del pago – en el caso de autos, el 25 de abril de 2013 -, el plazo de prescripción por expresa disposición legal comienza a contarse desde el 1 de mayo de 2013.

6.- En el caso del contribuyente, por el contrario, el plazo de prescripción para solicitar u obtener devoluciones de impuestos es siempre de tres años. Originalmente ese fue el plazo que estableció el artículo 2521 del Código Civil luego de la modificación introducida por la Ley Nº 10.271, de 2 de abril de 1952, esto es, antes de la promulgación del Código Tributario : “Prescriben en tres años las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos” .

El Código Tributario fue promulgado el 5 de abril de 1960 y estaba contenido en el D.F.L. Nº 190, de 1960. En su texto original estableció que el plazo para pedir devoluciones por errores propios era de un año “debiendo contarse el plazo desde que se efectuó o debió efectuarse el pago y, en el caso de impuestos que se paguen en cuotas, desde la fecha en que se efectuó o debió efectuarse el pago de la primera de ellas.

Si no pudieren aplicarse las reglas precedentes sobre computación de plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde” (inciso primero Nº2, e inciso segundo del artículo

126).

El D.L. Nº 830 sustituyó Código Tributario, estableciendo un nuevo artículo 126, cuyo texto, en lo pertinente señalaba que “no constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:

1°.- Corregir errores propios del contribuyente.

2°.- Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no se procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro.

3°.- La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de un año, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento” .

El mismo texto incorporó una regla adicional para la devolución de impuestos mal cobrados y mal pagados en el artículo 57.

Es durante la vigencia de ese texto cuando se dicta el oficio Circular Nº Circular N° 1189, de 31 de marzo de 1987, al que hace alusión parcial el reclamante, no otorga ningún derecho adicional al reclamante sino que se limita a aplicar las normas vigentes del Código Tributario conciliándolas con el artículo 2521 del Código Civil, por cuanto en todos los casos de declaraciones de pago provisional mensual erróneas respecto de las cuales se solicita devolución, se advierte que el plazo se cuenta desde el acto o hecho que le sirve de fundamento, esto es, desde la presentación de la declaración respectiva.

Allí también se señala que el único caso en que el plazo se cuenta desde el 30 de abril es aquel en que, habiéndose declarado pagos provisionales mensuales que supongan una devolución al momento de calcular el impuesto a la renta del año correspondiente, no se hubiere presentado la declaración respectiva en su oportunidad, supuesto que no es el que se trata en la especie y cuya justificación no es otra que impedir beneficiar a quien no presenta oportunamente sus declaraciones con un plazo para solicitar

devoluciones que quedaría entregado a su solo arbitrio.

Huelga señalar, en todo caso, que la Ley Nº 19.738, de 19 de junio de 2001 modificó el artículo 126 y estableció el plazo de tres años para solicitar las devoluciones de impuestos mal pagados.

En todo caso, la ley no modifica el hito desde el que se cuenta el plazo de tres años, señalando desde 1974 que éste es “desde el acto o hecho que le sirva de fundamento”.

7° En el caso de autos, el hecho o acto que sirve de fundamento a la petición de devolución no es la declaración original, sino que la declaración certificatoria.

Así las cosas, entre el 25 de abril de 2013, fecha en que se efectuó la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2013, al 27 de abril de 2016, oportunidad en que presentó la rectificación de dicha declaración y se solicitó la devolución al Servicio de Impuestos Internos por la contribuyente reclamante, el plazo de tres años fijado por el artículo 126 del Código Tributario se encontraba vencido y no procedía devolución alguna por ser extemporánea dicha petición.

8º Que el error de derecho en el que incurrieron los sentenciadores de la instancia radica en aplicar la regla del artículo 200 – vencimiento legal del plazo para presentar la declaración – que es propia del Servicio de Impuestos Internos, en vez del artículo 126 – hecho o acto que sirve de fundamento a la petición de devolución -, que es la que debe aplicar el contribuyente, responsable, representante o sustituto.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Abogado Integrante señor Munita y de la disidencia, de sus autores.

Rol Nº 22.961-2018.

Pronunciado por la Segunda Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros Sres. Leopoldo Llanos S., Jean Pierre Matus A., la Ministra Suplente Sra. María Loreto Gutiérrez A., y los Abogados Integrantes Sres. Diego Munita L., y Eduardo Morales R. No firma la Ministra Suplente Sra. Gutiérrez y los Abogados Integrantes Sres. Munita y Morales, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber concluido su período de suplencia la Ministra Suplente Sra. Gutiérrez y por haber cesado de sus funciones los Abogados Integrantes Sres. Munita y Morales.