Santiago, veintiocho de junio de dos mil veinticuatro.

Vistos:

En estos autos Rol N° 23.082-18 de esta Corte Suprema, por sentencia de once de enero de dos mil dieciocho, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos rechazó el reclamo interpuesto en representación de doña Xxxxxxxxxxxxx , contra la Resolución Exenta N° xxxxxxxxxxxxx , de 13 de junio de 2017, que no da lugar a la solicitud de devolución efectuada al amparo del artículo 126 del Código Tributario. En la misma determinación, se acoge el reclamo enderezado en contra de la Resolución Exenta N° xxxxxxxxxxxxx , de fecha 23 de junio de 2017, ordenando al Servicio de Impuestos Internos devolver a la reclamante lo pagado indebidamente, que había sido solicitada de conformidad al artículo 126 antes referido.

Esta decisión fue recurrida y confirmada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt en sentencia de 09 de agosto de 2018. Contra este último pronunciamiento, la reclamante dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, los que se trajeron en relación.

Y considerando :

Primero : Que el recurso de casación en la forma se sustenta en la causal cuarta del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, al haberse rechazado la devolución pretendida respecto a la Resolución Exenta N° xxxxxxxxxxxxx , por no existir un “error manifiesto” en las liquidaciones de que provienen los pagos, no obstante que lo alegado fue más bien la causal genérica del inciso primero del N° 2 del artículo 126 del Código Tributario, correspondiente a sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente. Al concluir pide que se anule el fallo impugnado y que en el de reemplazo se acoja el reclamo deducido.

Segundo: Que en el recurso de casación en el fondo se acusa la infracción de los artículos 2, 8 bis N° 2, 124 y 126 N° 2, inciso 2°, del Código Tributario, 3, inciso 2°, 19 a 24, 2295 y 2297 del Código Civil y 19 N° 2 de la Constitución Política de la República, porque el fallo impugnado restringe el concepto de error manifiesto a uno relativo a los hechos y de orden formal, aun cuando puede repetirse por un error de derecho. Asimismo, señala que se da un trato desigual, por cuanto otros contribuyentes han obtenido la devolución pretendida y, finalmente, que se afecta el derecho a obtener una devolución en forma oportuna y completa.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo objetado, pide se invalide éste y que en el de reemplazo se acoja el reclamo.

Tercero: Que la sentencia de primera instancia, no modificada por la de alzada, en su motivo 3° establece como hechos no controvertidos, los siguientes:

“ 1.- Que la contribuyente Xxxxxxxxxxxxx , es socio de la Cooperativa Xxxxxxxxxxxxx , RUT N° xxxxxxxxxxxxx y que percibe anualmente ingresos por concepto de intereses, dividendos y excedentes, los últimos generados por las operaciones entre la cooperativa y sus socios y/o terceros.

2.- Que la actora es un contribuyente afecto a impuesto a la renta de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario, en base a renta efectiva con contabilidad completa.

3.- Que el Servicio de Impuestos Internos objetó la declaración de impuestos para los años tributarios 2011 y 2012 presentada por la contribuyente, fundado en la rebaja indebida practicada a los excedentes recibidos desde la cooperativa Xxxxxxxxxxxxx , emitiendo las liquidaciones Nos. xxxxxxxxxxxxx , y posteriormente los giros de impuestos Nos. 152.037, 152.041 y 152.043, ninguno de los cuales fue objeto de reclamo tributario, siendo íntegramente pagados por la contribuyente el 31 de marzo de 2014.

5.- Que con fecha 08 de febrero de 2017, a través del artículo 126 del Código Tributario, la contribuyente solicitó devolución de las sumas liquidadas y giradas antes referidas, ascendente a $50.878.841.

6.- Que con fecha 13 de junio de 2017, el Servicio se pronunció sobre esta solicitud, rechazándola mediante el Resolución Exenta N° xxxxxxxxxxxxx , reclamado en autos. ”

Luego, en relación con lo planteado en el reclamo, el Servicio de Impuestos Internos contesta lo siguiente:

“Entonces, habiendo indicado la contribuyente que la causal que invoca es la del N°2 del artículo 126 del Código Tributario, cabe analizar este cumple con los presupuestos básicos indicados por el legislador. A juicio de esta parte, estos presupuestos no se encuentran presentes, atendido a que la sola lectura de la norma indicada, fluye que la regla general es que “si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna”, por tanto, la única posibilidad que el legislador contempla para reclamar judicialmente respecto de esta causal dice relación con aquellos casos en que existe liquidación o giro y que respecto de ellos el contribuyente haya efectuado una defensa proactiva, es decir que hayan sido reclamados, lo que no ha ocurrido en este caso, en cuyo escenario, además, establece como requisitos que éstos adolezcan de un error manifiesto, presupuesto que tampoco se encuentra presente…” (sic).

Cuarto: Que, para resolver adecuadamente los recursos deducidos, cabe tener a la vista la norma en torno a la cual gira la discusión en estos autos, esto es, el artículo 126, N° 2 del Código Tributario, el que dispone lo siguiente:

“ No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:

2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro ”.

Quinto: Que, como se desprende con claridad meridiana del inciso segundo del N° 2 del artículo 126 recién transcrito, el legislador establece en dicho numeral un fundamento único para la devolución de pagos provenientes de una liquidación o giro , esto es, que se hayan pagado sumas a título de impuestos, reajustes, intereses y multas, “ doblemente, en exceso o indebidamente” .

Sin embargo, respecto de esta causal o fundamento único para la solicitud de devolución, tratándose de pagos provenientes de una liquidación o giro, el legislador consagra dos procedimientos, según si ese fundamento del error es o no manifiesto.

Si no es manifiesto el error, la repetición de lo desembolsado sólo puede conseguirse mediante el reclamo de la liquidación o giro, de manera que esa pretensión sea resuelta a través del correspondiente procedimiento de reclamación ante el órgano jurisdiccional competente, en un juicio regido por el principio de bilateralidad y otras garantías procesales, que permita la discusión y prueba de las distintas posiciones sustentadas por las partes en conflicto.

En cambio, si el error es manifiesto, puede solicitarse la devolución por la vía administrativa que regula el mencionado artículo 126.

Sexto: Que, será manifiesto el error, cuando sea de tal modo ostensible, notorio o incontrovertible que se pagó doblemente, en exceso o indebidamente, que resulte injustificado, redundante e innecesario someter la petición de restitución al examen y decisión del órgano jurisdiccional y, por consiguiente, se autoriza al propio Servicio de Impuestos Internos para acceder a ésta por medio de un procedimiento administrativo.

Este error manifiesto, puede versar sobre aspectos formales como sustantivos, y respecto de asuntos de hecho y de derecho, como si la liquidación se sostiene en una norma derogada o utiliza una tasa errada del impuesto al determinar la suma adeudada, o si en el giro se incurrió en un error de copia o referencia con relación a la liquidación que le precede, o en un error de cálculo numérico.

Séptimo: Que, efectuadas estas aclaraciones conceptuales básicas, cabe hacerse cargo del recurso de casación en la forma deducido por la contribuyente, el que se sustenta en la causal cuarta del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de exceder el objeto del juicio, al rechazar el fallo la devolución pretendida por no existir un error manifiesto en las liquidaciones de las que provienen los pagos, no obstante que ese tipo de yerro, en particular, no habría sido esgrimido en el reclamo.

Como primera aproximación, cabe apuntar que el reclamo se sustenta en el artículo 126 del Código Tributario, genéricamente aludido, fundado en la errónea interpretación del Servicio de Impuestos Internos al artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, al haber considerado que los ingresos por excedentes distribuidos por la cooperativa se encuentran afectos al impuesto de primera categoría, en circunstancia que se trata de ingresos no tributables.

Por su parte, el Servicio, en la Resolución materia del reclamo, no funda el rechazo a la devolución pretendida en que, en la especie, no se presenta un error “manifiesto”, sino en que no hay sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente, desde que, en su opinión, se trata de rentas gravadas con los impuestos liquidados.

En ese contexto, conforme al inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario, recaía en el contribuyente demostrar que un error existía y, segundo, que el mismo era manifiesto, pues, como ya fue explicado, no siendo controvertido que en el caso sub lite los impuestos pagados provienen de una liquidación y su consecuente giro, emitido este último a petición del contribuyente, sin reclamarse de ninguna de dichas actuaciones, el procedimiento por el que opta dicha parte, la devolución administrativa del artículo 126, sólo resultaría procedente para el caso de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente, con base en un error manifiesto.

De esta manera, irremediablemente el sentenciador debía analizar si el yerro invocado por el reclamante tenía esa característica -sea que se trate de un error manifiesto de hecho o de derecho, adjetivo o de fondo-, única forma en que podría haber dado lugar a su reclamo, en su caso.

Por las razones anteriores, la sentencia en examen no ha excedido el objeto del juicio sometido a su conocimiento y decisión, motivo por el que el recurso de casación en la forma no podrá prosperar.

Octavo: Que, en lo tocante al recurso de casación en el fondo, en éste se acusa la infracción de los artículos 2, 8 bis, N° 2, 124 y 126, N° 2, inciso 2°, del Código Tributario, 3, inciso 2°, 19 a 24, 2295 y 2297 del Código Civil y 19 N° 2, de la Constitución Política de la República, porque el fallo acota el concepto de error manifiesto a uno formal y de hecho, descartando el que deriva de una interpretación normativa. Asimismo, señala que se le da un trato desigual, por cuanto otros contribuyentes han obtenido la devolución pretendida y, finalmente, que se afecta el derecho a obtener una devolución en forma oportuna y completa.

Noveno: Que lo central para la decisión de este arbitrio es zanjar si debe calificarse o no, como un error manifiesto, el haber establecido las Liquidaciones N°s . xxxxxxxxxxxxx de 19 de agosto de 2013, correspondientes a los años tributarios 2011 y 2012, que los excedentes recibidos por la contribuyente de la Cooperativa Xxxxxxxxxxxxx de la cual es socia, por las operaciones realizadas con ésta, de su giro habitual, constituyen ingresos afectos a los tributos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en este caso, Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario).

Se trata de una materia de fondo y de derecho que, como ya se ha despejado ut supra , no está excluida in limine de una solicitud de devolución administrativa del artículo 126, pero siempre que respecto de esta se incurra en un error “manifiesto”, carácter que comparte la calificación de ingreso tributable en que se apoya el órgano fiscalizador para determinar las diferencias de impuestos liquidadas y giradas.

En efecto, ha sido reconocido explícitamente por el fallo de primera instancia, que los excedentes percibidos por los socios de una Cooperativa que forman parte de su giro habitual, son rentas exentas de todo impuesto -considerando Noveno- atendido lo dispuesto en la Ley de Cooperativas, naturaleza jurídico-tributaria que ha sido destacada una y otra vez por esta Corte Suprema a través de numerosos fallos que han acogido los recursos de casación interpuestos por contribuyentes y/o rechazado los del Servicio de Impuestos Internos, en su caso.

Décimo: Que, atendido lo expresado anteriormente, que deja en claro de manera inobjetable el asunto de derecho sustantivo materia de esta causa y teniendo en consideración lo argumentado por la judicatura de primer grado en el motivo Noveno de su fallo, resulta que la reclamación de la contribuyente ha sido rechazada por motivos de índole formal o normativo.

En efecto, la contribuyente solicitó la devolución de sumas pagadas indebidamente a título de tributos, dado que los excedentes recibidos por la Cooperativa Xxxxxxxxxxxxx de la cual es socia no constituyen renta, existiendo, por tanto, un enriquecimiento sin causa por parte del ente fiscal.

La disposición legal principalmente invocada por la reclamante y cuya infracción denuncia, es el artículo 126 del Código Tributario, que permite a los contribuyentes solicitar la devolución de impuestos en los casos que allí se detallan y que, en general, se vinculan con pagos erróneamente realizados, carentes de fundamento jurídico que permita mantener los dineros en poder del Fisco.

Luego, atendido que la primera acepción del adjetivo “ manifiesto ” previsto en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es “descubierto, patente, claro”, el error en que incurrió el Servicio de Impuestos Internos comparte esta cualidad, no sólo porque la jurisprudencia permanente de esta Corte Suprema ha acogido la tesis que libera de impuestos a los contribuyentes que se encuentran en la misma situación de la reclamante de autos, sino porque la magistratura de fondo así lo declaró de modo explícito.

Undécimo: Que, si las rentas de que se trata están exentas de impuestos, entonces está al margen de todo debate jurídico el que el Servicio, y así el Fisco, no pueden enriquecerse con el pago por concepto de tales impuestos efectuado equivocadamente por la contribuyente, determinado causalmente para ello por una actuación de dicho Servicio, efectuada a sabiendas de la improcedencia del impuesto con el que se ha querido afectar el patrimonio de la ahora reclamante.

Duodécimo: Que el autor Céspedes Proto, sobre el particular, ha señalado que “el principio de enriquecimiento sin causa pertenece a la más amplia categoría, ya que tiene aplicación en todas las ramas del Derecho”. El mismo autor expresa que el principio del enriquecimiento indebido tiene gran aplicación en el Derecho Público y en ramas particulares como el Derecho Comercial, Tributario o Laboral. Refiriéndose específicamente al Derecho Tributario, el comentarista menciona la devolución por pagos erróneos como “una clara manifestación del enriquecimiento sin causa. (“El enriquecimiento sin causa en la jurisprudencia chilena”, Rodrigo Céspedes Proto, Revista Chilena de Derecho Privado. Fernando Fueyo Laneri , Nro 3, 2004, p. 10, 11 y 28).

Por su parte, el profesor Letelier Cibié ha reflexionado: “Durante los últimos años, la institución del rechazo del enriquecimiento injustificado ha adquirido una relevancia creciente en nuestro ordenamiento jurídico. Tímidamente al principio y con mayor convicción durante las últimas décadas, la doctrina y la jurisprudencia han sostenido que la falta de reconocimiento expreso de la institución en la ley no es un obstáculo para su plena vigencia en el derecho chileno” (“Enriquecimiento injustificado y equidad. Los problemas que plantea la aplicación de un principio general”, Pablo Letelier Cibié , Revista Ius et Praxis, Año 24, Nro 2, 2018, pp. 649- 670)

Luego, si el principio de enriquecimiento sin causa rechaza el empobrecimiento de un patrimonio y el enriquecimiento correlativo de otro sin una razón que los justifique, “el que se ha enriquecido debe restituir al empobrecido el monto de su ganancia o pérdida” ( Céspedes , cit., p. 20)

Décimo Tercero : Que, resulta del todo inequitativo que el Fisco de Chile incremente su patrimonio con sumas de dinero correspondientes a tributos pagados por error, que no debieron ingresar al peculio público y que, según un principio capital del Derecho, han de ser restituidas a quien efectuó el pago sin una razón que lo justificara.

Décimo Cuarto: Que, en mérito a lo expuesto, cabe dar por acreditadas la infracción denunciada al artículo 126 del Código Tributario, yerro que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo de la sentencia, en tanto condujo a rechazar la reclamación en la parte recurrida, la que debió ser acogida, por lo que el recurso de casación en el fondo será acogerlo, con las consecuencias procesales pertinentes.

Por estos fundamentos y, visto, además, lo que estatuyen los artículos 764, 767, 768 y 808 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en la forma y se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en representación de Xxxxxxxxxxxxx , contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt con fecha 09 de agosto de 2018, rolante a fs. 184 y ss., la que por consiguiente es nula (en la sección recurrida) y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 23.082-18

Pronunciado por la Segunda Sala de esta Corte Suprema, Integrada por el Ministro Sr. Leopoldo Llanos S., las Ministras Sra. María Teresa Letelier R., Sra. Maria Cristina Gajardo H., y los Abogados Integrantes Sra. Pía Tavolari G., y Sr. Eduardo Gandulfo R. No firma la abogada integrante Sra. Tavolari , no obstante haber estado en la vista y en el acuerdo del fallo, por estar ausente.