Santiago, veintidós de octubre de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos antecedentes seguidos ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Rancagua seguidos bajo el RUC N° 17-9-0000720-5, RIT N° GR-19-000262017 caratulados “Sociedad Agrícola Santa Ana del Rosario con Servicio de Impuestos Internos Dirección Regional Rancagua”, se dictó sentencia definitiva de primera instancia que rechazó el reclamo contra la Resolución Exenta N° XXXXX dictada contra el Servicio de Impuestos Internos, que rebajó la pérdida tributaria declarada por la contribuyente por concepto de Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2016.

Elevada en apelación deducida por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Rancagua confirmó la sentencia impugnada.

Contra esta última, la actora recurrió de casación en el fondo, de la que se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que en el primer capítulo del libelo de nulidad sustancial, el recurrente sostiene la errónea aplicación e interpretación del artículo 2196 del Código Civil, en relación con los artículos 1443, 1708, 1709 y 2197 del Código Civil; artículo 26 del Decreto Ley N° 3475 de 1980, y el artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta.

Manifiesta que, en relación con el contrato de mutuo materia del reclamo y su tratamiento como medio de prueba instrumental en relación con los artículos 1708 y 1709, ambos del Código Civil, los sentenciadores del grado, al hacer suyo el fallo del tribunal de base, si bien en principio parece concordar su razonamiento con el carácter real de éste, posteriormente señala que el mismo debería constar por escrito conforme las disposiciones antes enunciadas y, por ende, al deber constar de ese modo, debió pagar impuesto de timbres y estampillas. En consecuencia, de no ocurrir lo anterior, expresa que no sería posible probar la existencia del mutuo mediante otro documento distinto a un contrato, como lo sería la contabilidad de la sociedad o cartolas bancarias.

Refiere que el contrato de mutuo celebrado se vincula con empresas relacionadas con la recurrente, las que permitieron el financiamiento de la sociedad y al desarrollo del giro de la contribuyente durante sus primeros años de funcionamiento y que, con la finalidad de acreditarlo se hizo valer de la totalidad de los respaldos contables tanto de la misma sociedad como de sus relacionadas y cartolas bancarias que dan cuenta de los traspasos realizados.

Por tanto, acusa que se aplicaron erróneamente las disposiciones contempladas en los artículos 1708 y 1709 del Código Civil frente a la exigencia de una solemnidad que en dicho contrato no es procedente. En lo referente al artículo 1709 antes señalado, sostiene que parece olvidar el tribunal del grado que dicha norma se encuentra en el marco de la prueba de las obligaciones y no de la naturaleza del acto o contrato, mientras que, respecto al artículo 1708, comenta que tanto el error de la sentencia del tribunal de base como la del grado es evidente, pues hace aplicable a los parámetros que debe cumplir una fiscalización del Servicio de Impuestos Internos las normas que el Código Civil establece para la prueba de obligaciones entre acreedores y deudores. Por lo tanto, se le ha dado un alcance erróneo a ambas disposiciones, toda vez que si la obligación contractual es mayor a dos unidades tributarias y no consta en instrumento escrito, no podrá ser probada por testigos, pero sí podrá serlo por cualquier otro medio que franquee la ley.

Acto seguido, sostiene la errónea aplicación del artículo 26 del Decreto Ley N° 3.475 de 1980, por cuanto no resulta aplicable el tributo establecido en dicho texto legal a los contratos de mutuo en circunstancias que no debe necesariamente constar por escrito, hecho reconocido por parte del ente fiscalizador.

Agrega que, de aceptarse la tesis del tribunal del grado, llevaría al absurdo que se tendría que pagar impuesto por cualquier documento que se quisiera presentar ante una autoridad o tribunal del país. Por ende, con ese criterio, se priva de todo valor la documentación que, para efectos de acreditar los aludidos contratos de mutuo, fue aportada por su parte en la oportunidad procesal respectiva.

Segundo: Que, en segundo término, denuncia la infracción del inciso 15° del artículo 132 del Código Tributario, en relación con el inciso primero del artículo 16 y artículo 21 del mismo cuerpo normativo, en relación con el artículo 31 de la Ley de la Renta.

En relación con la infracción a las leyes reguladoras de la prueba, acusa que se ha vulnerado, dentro del sistema probatorio de la sana crítica imperante en el procedimiento tributario, el llamado principio de no contradicción, por cuanto los sentenciadores del grado, haciendo suya la sentencia de primera instancia, determinaron ponderar la contabilidad de la sociedad, pero que no sería suficiente sin un respaldo de cada anotación, razonamiento que se contradice con lo obrado, pues parece entender que la contabilidad fue el único sustento aportado al cuestionar que no se haya aportado el título o antecedente que permita justificar dichas anotaciones. En ese sentido, indica que se habría estimado como título preponderante para anotar una deuda o cuentas por pagar, la que acredite el traspaso de dinero. Sin embargo, la sentencia no consideró la totalidad de los antecedentes aportados, por lo que se contradice el hecho que, analizando la contabilidad, exige antecedentes de respaldo, pero descartando las cartolas bancarias que sólo permiten probar traspasos de dinero, lo que priva las posibilidades existentes para acreditar los contratos en cuestión.

En otro orden de ideas, indica que la infracción a las leyes reguladoras de la prueba se manifiesta en atención a que la sentencia no consideró para valorar la contabilidad, el hecho que se acompañen cartolas para probar la causa de los traspasos y que respaldan los gastos, pero los excluyó por no formar parte de la cuenta fiscalizada. Así, se contradice en el sentido que se exigieron antecedentes de respaldo y no se consideren, debiendo analizarse todos los medios probatorios en su conjunto y no por separado.

Dicha circunstancia, a juicio del recurrente, implica la infracción al artículo 21 del Código Tributario y 31 de la Ley de la Renta, ante la situación de haberse probado el gasto tributario y, por lo tanto, ser procedente su rebaja, aunque sin considerar la multiplicidad, precisión, concordancia y conexión de los medios probatorios y tornándose consecuentemente en un fallo contradictorio.

Finalmente, y basado en el mismo fundamento, expone que la sentencia recurrida ha prescindido del valor otorgado a la contabilidad conforme al inciso 16° del artículo 132 del Código Tributario, sin que se le haya conferido valor preponderante al mismo.

Tercero: Que, en tercer lugar, invoca la errónea aplicación e interpretación del artículo 26 del Código Tributario, en relación con el artículo 707 del Código Civil; 2 del Código Tributario; 19 N°2 y N°26, ambos de la Constitución Política De La República y 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta.

Explica que las infracciones se pueden apreciar en el considerando decimosexto de la sentencia de primera instancia, que alude a la llamada “Cuenta Reajuste Préstamo Empresas Relacionadas”, de la que precisa que en los años tributarios anteriores al cuestionado por la resolución objeto del reclamo, es decir, años 2014 y 2015, la sociedad fue objeto de diversas fiscalizaciones en las que, si bien se revisó la cuenta contable sobre el reajuste de los préstamos de empresas relacionadas en Unidades de Fomento, no se determinaron diferencias por estos conceptos. A ello se suma la circunstancia que la revisión de dichos años tributarios terminó con solicitudes rectificatorias, lo que implica una revisión completa, pues para que se generen las mismas, se requiere la aceptación de éstas por parte del Servicio de Impuestos Internos.

Frente a lo sostenido precedentemente, alude a la llamada “teoría de los actos propios”, conforme a los artículos 26 del Código Tributario, en relación con el numeral 26 del artículo 19 de la Constitución y 707 del Código Civil. Manifiesta que, al tomar en consideración el tenor de la primera de estas disposiciones y la consagración de la buena fe en materia tributaria que dicha norma precisa, consideró que los reajustes por préstamos que registró como gastos ya habían sido fiscalizados y validados por el ente fiscal, lo que implicaría que los mutuos serían igualmente validados para el año tributario 2016, cuestión que no sucedió. Apoyándose en jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, refiere que existe infracción a la legitima confianza a la que tenía derecho, en el sentido de poder esperar que, habiendo sido fiscalizados sus resultados por concepto de pérdida tributaria los cuales fueron revisados y validados por el Servicio de Impuestos Internos a propósito de las rectificatorias antes indicadas que implicaron la autorización de devoluciones solicitadas, ahora en este periodo no se cuestionaría el gasto por concepto de reajuste, donde se advierte que se intenta justificar un nuevo criterio revisor numéricamente, lo que no es una justificación oponible al contribuyente. Dicho criterio dejaría en incertidumbre permanente frente a cualquier fiscalización, vulnerando la legítima confianza del contribuyente, siendo improcedente que el ente fiscalizador se desatienda de las fiscalizaciones previas.

En concreto, refiere que si se validó la pérdida tributaria de origen sin afectar la cuenta “Reajuste préstamos empresas relacionadas” para luego cuestionarla, genera una evidente contravención a sus actos propios.

Cuarto: Que, para un adecuado análisis del libelo de nulidad sustancial deducido por la parte reclamante, conviene dejar establecidos los hechos que se tuvieron por acreditados en el proceso:

a) Que, la reclamante registró en su contabilidad una cuenta de pérdida número 630400111, denominada “Reajuste préstamo EERR UF”, incluida en su balance por un monto de $294.780.078; cuenta que, a juicio del Servicio de Impuestos Internos no se encuentra acreditada.

b) Que, la reclamante presentó declaración rectificatoria por los años tributarios 2014 y 2015.

c) Que de los considerandos “décimo primero”; “décimo segundo” y “décimo tercero” de la sentencia de primera instancia, se concluyó que “Que, de las probanzas tenidas a la vista y las consideraciones precedentes, este Sentenciador se ve impedido de tener por acreditado el primer punto de prueba y por ende no puede arribar a la conclusión de que en la especie haya existido uno o más contratos de mutuo entre la reclamante y sus relacionados, que justifiquen las anotaciones efectuadas en la cuenta objetada por el órgano

fiscalizador”.

d) Que, por su parte, conforme al razonamiento décimo cuarto(sic) y respecto al literal anterior, el sentenciador del grado no tuvo por acreditada la existencia de reajustes por pasivos por deducir como gasto en el año tributario 2016 que cumplan con los requisitos y supuestos de hecho establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para ser considerados como gastos necesarios para producir la renta.

Quinto: Que, en relación con los hechos controvertidos fijados en la resolución que recibe la causa a prueba que dice relación con la existencia de contratos de mutuo que permitan justificar la existencia de la cuenta préstamo empresas relacionadas y, a partir de ellas, determinar si el reajuste de los pasivos puede invocarse como gasto necesario para producir la renta, el considerando décimo de la sentencia del tribunal de base efectúa su razonamiento a partir de los documentos acompañados al proceso consistentes en reconocimiento de deudas, declaraciones juradas, registros contables y cartolas bancarias, todos ofrecidos y rendidos como prueba en la oportunidad procesal respectiva.

En el considerando décimo aborda el tratamiento de las dos primeras probanzas individualizadas:

a)En lo referente a los reconocimientos de deuda, además de sostener su carácter de declaración unilateral de voluntad; el hecho de ser instrumentos privados sin certeza, por ende, de su fecha de otorgamiento, y frente a la redacción de las mismas que son genéricas y habituales, expone la sentenciadora que “Que, por todas las razones expresadas previamente, este Sentenciador no ponderará la prueba consistente en los reconocimientos de deuda (…)básicamente por estimar que no son más que una mera declaración de quién quiere acreditar la existencia de obligaciones que le otorgan a sí mismo un beneficio en términos tributarios como es aumentar la pérdida del ejercicio y en definitiva obtener una mayor devolución”.

b) Respecto a las declaraciones juradas también rendidas en autos, en el mismo basamento hace el siguiente análisis a fin de desestimarlas: “a) Todas fueron otorgadas con fecha posterior al inicio de este juicio.

b) Las declaraciones corresponden a relacionados, este último factor pone en tela de juicio dos aspectos: 1) La exigibilidad de las obligaciones declaradas y 2) La posibilidad de que dicha declaración haya sido efectuada con el fin de favorecer a algunas de las relacionadas.

c) Las declaraciones presentadas no acreditan a juicio de este Sentenciador la existencia del contrato ni sus cláusulas, sólo hacen coincidir lo establecido en los reconocimientos de deuda, que ya fueron desestimados como prueba, con las supuestas acreencias de los relacionados”.

Por último, y en cuanto a la rendición de cartolas bancarias y antecedentes contables orientados al mismo hecho a probar, la sentenciadora de primer grado sostuvo lo siguiente:

“Que, en cuanto a la documentación contable hay que tener en cuenta las características de la contabilidad, la cual forma un sistema ordenado cronológicamente que da cuenta de operaciones económicas realizadas por una persona. El registro de dichas operaciones requiere necesariamente el título o antecedente que lo justifica y sirve de respaldo a las anotaciones que se registran en los diversos asientos. Es así como este Tribunal, en diversas ocasiones ha señalado que las meras anotaciones en los libros o registros carecen de mérito probatorio por si solas, por lo tanto, para que este Sentenciador las considere en los términos prescritos por la ley, es necesario que se haya acompañado toda aquella documentación que ha servido de sustento a las anotaciones efectuadas. En este orden de ideas, es necesario dejar establecido que en el sistema contable se debe tener el respaldo y después efectuar el registro del hecho económico. Las meras anotaciones, carentes de título o antecedente, nada acreditan.

Que, en la especie, la reclamante quiere hacer lo contrario a lo expresado en el párrafo anterior, quiere acreditar con sus propias anotaciones, la existencia de un contrato de mutuo, lo anterior invierte el orden lógico del sistema contable. Otra vez, al igual que como se dejó establecido a propósito de los reconocimientos de deuda, el reclamante quiere valerse de asientos contables que no tienen ningún antecedente para acreditar la existencia de los contratos de mutuos y sus condiciones para finalmente obtener un resultado tributario que le permita acceder a la devolución denegada por la Resolución reclamada.

Por su parte, la documentación que dice relación con las operaciones bancarias, a lo más sirven para acreditar los traspasos de dinero, pero no dan cuenta de cuál es la causa de dichos traspasos”.

Sexto: Que, en cuanto al hecho en controversia destinado a acreditar la efectivad que los reajustes por pasivos que la reclamante alega tener derecho a deducir como gasto en el año tributario 2016 , cumple con los requisitos y supuestos de hecho establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para ser considerados como gastos necesarios para producir la renta, el considerando décimo cuarto (sic) de la sentencia del tribunal de base sostiene:

“Que, la circunstancia contenida en el segundo punto de prueba, es una consecuencia directa de la existencia previa de los contratos de mutuos que originarían los registros en la respectiva cuenta de gastos que se encuentra precisamente observada por el Servicio, cual es la cuenta 630100111, por un monto de $294.780.078, sobre reajuste de préstamo entre empresas relacionadas en UF.

Que, habiéndose dejado establecido en el considerando precedente que, a juicio de este Sentenciador, no se ha acreditado la existencia de los mutuos, resulta innecesario analizar este punto de prueba, dado que tal como se viene diciendo es una consecuencia de la existencia de los mutuos, sin mutuos no hay cuenta de reajuste de los mismos que se pueda rebajar como gasto.

Que, conforme a todo lo expuesto precedentemente tanto en este considerando, como en los anteriores, los que se dan por reiterados por razones de economía procesal, permiten a este Sentenciador, tener por no acreditado el segundo punto de prueba de la interlocutoria”.

Séptimo: Que en cuanto al primer capítulo del recurso de casación en el fondo, el recurrente acusa la infracción del artículo 2196 del Código Civil, en relación con los artículos 1443, 1708, 1709 y 2197 del Código Civil; artículo 26 del Decreto Ley N° 3475 y artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta.

En artículo 2196 del Código Civil, establece que “El mutuo o préstamo de consumo es un contrato en que una de las partes entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo género y calidad”, el que, como contrato real, definido este último concepto en el artículo 1443 del mismo cuerpo legal, se perfecciona con la tradición tal como lo dispone su artículo 2197.

Frente a estas disposiciones, acusa el recurrente que la sentencia de primera instancia .-que hicieron suyas los sentenciadores del grado- ha desechado tener por acreditados los mutuos que invoca para los efectos de obtener su tratamiento respecto del pago de intereses vinculados a dichos contratos con fines tributarios previo análisis de la prueba rendida, cuestión que vincula con lo señalado en el considerando noveno, donde deja establecido que este acto jurídico regulado en el Código Civil tiene carácter real, precisando que “en el Título XXXI del Libro IV del Código Civil, no se ha establecido ninguna solemnidad para el contrato en comento ya sea para su otorgamiento o para la prueba de su existencia”.

Sin perjuicio de lo anterior, en dicho basamento, sostiene además lo siguiente:

“Que, sin perjuicio de lo señalado previamente, existen otras normas en el ordenamiento jurídico que, atendida la cuestión en disputa cobran aquí importancia. Así por ejemplo el artículo 1709, a propósito de la prueba de las obligaciones, establece que “Deberán constar por escrito los actos o contratos que contienen la entrega o promesa de una cosa que valga más de dos unidades tributarias”, norma que si bien está establecida para la prueba de las obligaciones entre las partes de un contrato, no es inocua en el tema que nos ocupa, pues si la escrituración está establecida para hacer valer la obligación respecto de los otorgantes, parece lógico que la misma exigencia o incluso una mayor se debe considerar para acreditar la existencia de contratos frente a terceros que pueden verse afectados por el acuerdo de las partes, en la especie, ese tercero que corresponde al Fisco de Chile, requiere sin duda un estándar de prueba mayor que el mero acuerdo o declaración de las partes en cuanto a la existencia de una obligación. Es en este contexto donde la norma establecida en la Ley de Impuesto de Timbres y estampillas cobra mayor relevancia.

Que, la Ley de Impuesto de timbres y estampillas ha establecido una sanción para quienes no documenten la obligación, entendiendo que solo habrá impuesto en la medida que exista el documento que da cuenta de ella y, por ende, no configuren el hecho gravado establecido en el N°3 del artículo 1°, señalando en su artículo 26 qué “Los documentos que no hubieren pagado los tributos a que se refiere el presente decreto ley, no podrán hacerse valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales, no tendrán mérito ejecutivo, mientras no se acredite el pago del impuesto con los reajustes, intereses y sanciones que correspondan.”

Octavo: Que el recurrente sostiene la errónea aplicación e interpretación de estas disposiciones conforme a los fundamentos contenidos en el considerando primero precedente.

Sin embargo, esta Corte coincide con lo razonado por los sentenciadores del grado y que los llevó a la conclusión de tener por no acreditados los contratos de mutuo de cuya existencia basa su alegación para obtener el tratamiento tributario que fuere rechazado por el ente fiscalizador y que no trae consigo una errónea aplicación o interpretación de las disposiciones involucradas.

En efecto, es la propia sentencia del grado que sitúa al mutuo como un contrato real, a partir de su definición legal y la forma como se perfecciona, de acuerdo con el artículo 2197 del Código Civil.

Luego, en cuanto a la exigencia de solemnidades, y tal como se encuentra transcrito en el considerando anterior, es necesario tener presente que, por una parte, el contrato no requiere de aquéllas, sea para su perfeccionamiento o bien para sostener su existencia, pero no resulta menor probar su contenido a partir de las propias reglas que el Código Civil establece y que resultan idóneas dentro de los medios de prueba que franquea la ley para comprender su tenor, lo que simplemente se traduce en establecer el origen de los mismos; sus estipulaciones, la forma, monto y modalidades que se deben seguir según la voluntad de sus contratantes.

Por tanto, resulta atingente considerar lo prescrito en el artículo 1709 del Código Civil para la prueba del contenido de las obligaciones del contrato, lo que no implica alterar la naturaleza propia del contrato respecto a su forma de perfeccionamiento.

En relación con tal disposición, reza su texto lo que se transcribe a continuación:

“Deberán constar por escrito los actos o contratos que contienen la entrega o promesa de una cosa que valga más de dos unidades tributarias.

No será admisible la prueba de testigos en cuanto adicione o altere de modo alguno lo que se exprese en el acto o contrato, ni sobre lo que se alegue haberse dicho antes, o al tiempo o después de su otorgamiento, aun cuando en algunas de estas adiciones o modificaciones se trate de una cosa cuyo valor no alcance a la referida suma.

No se incluirán en esta suma los frutos, intereses u otros accesorios de la especie o cantidad debida”.

En efecto, respecto de esta última disposición, se ha señalado que “Del propio texto del artículo 1709 (del Código Civil), que emplea las palabras actos o contratos, se desprende que esa norma se refiere a los actos jurídicos en general, sean unilaterales o bilaterales” y, además, “Esta regla se ha establecido, como agregan los mismos autores (Planiol, Ripert), para los actos jurídicos celebrados entre vivos y que presenten un interés pecuniario; el testamento se prueba de acuerdo con reglas particulares. Lo mismo sucede con los actos en materia de familia” (Paillás, Enrique. “Estudios de Derecho Probatorio”. Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, primera edición, 1979; página 93).

Por lo tanto, se concluye claramente que la regla que sostiene la disposición en análisis alude a la inadmisibilidad probatoria de la prueba testifical, pues “Se trata de una ley reguladora de la prueba, establecida no en interés de los litigantes sino en interés general para dar seguridad probatoria, mediante la constancia escriturada, a los actos y contratos civiles” (Rioseco Enríquez, Emilio, “La prueba ante la jurisprudencia: Derecho Civil y Procesal Civil. Parte General y Reglas Comunes”. Editorial Jurídica de Chile, Santiago, segunda edición, 1982; página 172), con lo que se concluye que su aplicación en el proceso no ha tenido por objeto alterar el carácter real del contrato en examen.

Noveno: Que, en concordancia con lo anterior, tampoco esta Corte advierte la forma como se infringe el artículo 26 del Decreto Ley N°3.475 de 1980, máxime si tal disposición se enuncia a modo más bien ilustrativo que por vía de exigir una solemnidad no contemplada en la ley, pues solamente es invocada tal disposición en cuanto a la forma de probar la existencia y contenido de un contrato u obligación para hacerla valer ante autoridades judiciales, administrativas y municipales, en cuanto no se acredite el pago del impuesto respectivo, norma invocada a propósito del alcance y efecto que produce la regla de inadmisibilidad de la prueba testifical que sostiene el artículo 1709 del Código Civil y que impide obtener la conclusión que sostiene la parte recurrente.

Dicha norma goza de toda lógica por cuanto resulta indispensable dar certeza de la existencia y contenido de un contrato y obligación para hacerlo valer ante la autoridad para los fines pertinentes, obedeciendo lo anterior al encontrarse involucrado un interés público, lo que coincide con el interés del contribuyente en hacer valer el reajuste de dichos pasivos para obtener un beneficio tributario, que es de derecho estricto y que debe satisfacer exigencias más rigurosas para acreditar su procedencia.

Por lo tanto, no resulta infringida la disposición enunciada atendidos los fundamentos ya refrendados precedentemente.

Décimo: Que, finalmente, y dentro de este capítulo de casación en análisis, se desestimarán las infracciones denunciadas respecto del artículo 1708 del Código Civil, al no constar en el razonamiento del fallo recurrido su aplicación, por lo que no forma parte de aquellas normas decisorio litis, mientras que, respecto de la disposición contenida en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de La Renta, al menos dentro de los fundamentos vertidos por el recurrente, no se sostiene de forma explícita la vulneración a tal precepto legal, máxime si éste contempla la regulación del gasto tributario que determina la renta líquida imponible, sin perjuicio de lo que se dirá en los apartados siguientes.

Undécimo: Que el segundo capítulo de casación sustancial dice relación con la infracción al artículo 132 inciso 15° del Código Tributario, en relación con el inciso 16° del mismo artículo; artículo 21 del Código Tributario y 31 inciso primero de la Ley de la Renta, conforme a los fundamentos vertidos en el considerando segundo precedente.

Duodécimo: Que, en lo referente a la infracción a las leyes reguladoras de la prueba, considerando que el sistema probatorio aplicable en el procedimiento tributario corresponde al de la sana crítica, se ha señalado a su respecto que “Las reglas de la sana crítica son, ante todo, las reglas del correcto entendimiento humano. En ellas interfieren las reglas de la lógica, con las reglas de la experiencia del juez. Unas y otras contribuyen de igual manera a que el magistrado pueda analizar la prueba (ya sea de testigos, de peritos, de inspección judicial, de confesión en los casos en que no es lisa y llana) con arreglo a la sana razón y a un conocimiento experimental de las cosas” (Couture, Eduardo, “Fundamentos del Derecho Procesal Civil”. Euros Editores, Buenos Aires, Argentina, 4° edición, 2010. Páginas 221-222).

Por otra parte, se sostiene que “Lo que caracteriza a la sana crítica frente a otros sistemas de libre valoración es la obligación que tiene el juez de utilizar criterios racionales para la valoración de las pruebas, pues si bien está libre de normas legales que le indiquen en forma positiva el valor que debe otorgarse a cada medio de prueba, esto no implica que esté libre de utilizar su razón y atender a criterios racionales como los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados” (Maturana Baeza, Javier. “Sana Crítica: un sistema de valoración racional de la prueba” Legal Publishing Chile, Santiago, Chile, 2014; páginas 106-107).

Decimotercero: Que la primera parte del acápite en análisis se invoca la infracción a la llamada “regla de la no contradicción”, que forma parte de las llamadas reglas de la lógica dentro del concepto de sana crítica, de la que se ha sostenido que “Este principio se enuncia diciendo: “es imposible que algo sea y no sea al mismo tiempo y en el mismo sentido” y, “En el plano lógico, de los juicios, este principio de no contradicción nos dice que: dos juicios contradictorios entre sí no pueden ser verdaderos los dos” (González Castillo, Joel, “La sana crítica y la fundamentación de las sentencias”, en Revista Actualidad Jurídica N° 31, año 2015, Universidad Del Desarrollo, página 107).

Decimocuarto: Que la infracción al principio antes descrito que denuncia el recurrente se basa en el hecho que el tribunal de base determina la ponderación de la contabilidad de la sociedad, pero que no sería suficiente por sí sola sin el respaldo de las operaciones registradas, lo que vendría a suponer que echaría en falta estos últimos, cuestión que finalmente configura una contradicción pues los sentenciadores del grado no consideraron la totalidad de los antecedentes aportados, especialmente las cartolas bancarias que permiten probar los traspasos de dinero y, con ello, acreditar los contratos de mutuo y sostener con ello los respaldos contables.

Relativo a dicha alegación, consta que en el considerando décimo primero (sic) de la sentencia recurrida, en lo pertinente, sostiene:

“Que, en cuanto a la documentación contable hay que tener en cuenta las características de la contabilidad, la cual forma un sistema ordenado cronológicamente que da cuenta de operaciones económicas realizadas por una persona. El registro de dichas operaciones requiere necesariamente el título o antecedente que lo justifica y sirve de respaldo a las anotaciones que se registran en los diversos asientos. Es así como este Tribunal, en diversas ocasiones ha señalado que las meras anotaciones en los libros o registros carecen de mérito probatorio por si solas, por lo tanto, para que este Sentenciador las considere en los términos prescritos por la ley, es necesario que se haya acompañado toda aquella documentación que ha servido de sustento a las anotaciones efectuadas. En este orden de ideas, es necesario dejar establecido que en el sistema contable se debe tener el respaldo y después efectuar el registro del hecho económico. Las meras anotaciones, carentes de título o antecedente, nada acreditan.

Que, en la especie, la reclamante quiere hacer lo contrario a lo expresado en el párrafo anterior, quiere acreditar con sus propias anotaciones, la existencia de un contrato de mutuo, lo anterior invierte el orden lógico del sistema contable. Otra vez, al igual que como se dejó establecido a propósito de los reconocimientos de deuda, el reclamante quiere valerse de asientos contables que no tienen ningún antecedente para acreditar la existencia de los contratos de mutuos y sus condiciones para finalmente obtener un resultado tributario que le permita acceder a la devolución denegada por la Resolución reclamada.

Por su parte, la documentación que dice relación con las operaciones bancarias, a lo más sirven para acreditar los traspasos de dinero, pero no dan cuenta de cuál es la causa de dichos traspasos”.

Por su parte, el considerando décimo segundo (sic) sostiene:“Que, mediante el escrito de fojas 116, la reclamante acompañó una serie de documentos que dicen relación con otras cuentas de gastos registradas en su contabilidad, adjuntando comprobantes de egreso con documentos de respaldo en el libro de facturas/compras de los años 2009,2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, individualizados en los numerales 642 a 1273, 1355 a 1373 y 1396 a 1412.

En la misma presentación, individualizados en los números 1274 a 1354, 1374 a 1395 y 1413 a 1472, se acompañaron una serie de documentos que dan cuenta del gasto incurrido por la reclamante en remuneraciones y gastos previsionales.

Que, atendido a que la Resolución impugnada solo rechaza una cuenta específica de pérdida denominada “reajuste préstamo EERR UF”, la documentación señalada en este considerando no será considerada por no

tener relación con ella”.

De la simple lectura de los basamentos transcritos, consta que la sentenciadora del tribunal de base -hecho suyo también por los sentenciadores del grado-, analiza la circunstancia que resulta fundamental para los fines tributarios, esto es, probar los asientos contables llevados en forma por el contribuyente mediante antecedentes idóneos que permitan comprender la razón de sus operaciones. En ese examen, expone que los allegados a los autos no son suficientes, sin que de ello surja una contradicción, en el sentido de tener por acreditado el hecho y, acto seguido, negar tal afirmación, pues simplemente no le atribuye a las probanzas rendidas sustento suficiente para dar fe del origen y existencia de los mutuos cuyos reajustes pretende sostener como gasto tributario, sin que resulte indispensable su análisis de forma conjunta, pues ha tenido en consideración que ni siquiera dichos antecedentes le permiten formar un indicio que pudiere completar con un examen conjunto de dichos medios de prueba.

Decimoquinto: Que, la segunda parte del acápite dice relación con la falta de análisis que justifican las transferencias de dinero que servirían de sustento para probar los contratos de mutuo y que excluyó al estimar que no formaban parte de la cuenta impugnada materia del reclamo tributario.

Sobre dicha alegación, esta Corte mantiene lo ya razonado en el considerando anterior en el sentido de sostener que no existe infracción a las reglas de la sana crítica, sumado además al hecho que el recurrente no enuncia qué norma reguladora de la prueba se encontraría infringida frente a la deficiencia denunciada, lo que conlleva a desestimarlas

Asimismo, y en relación con lo dispuesto en los artículos 21 y 132 inciso 16°, ambos del Código Tributario, esta Corte no advierte que se hayan vulnerado en la forma propuesta por el recurrente, pues lo justifica sobre la base de discrepar con la apreciación de dichos medios de prueba que en caso alguno alteran el rol preponderante de la contabilidad del contribuyente, pues precisamente se sostiene conforme a los asientos contables ofrecidos como medio de prueba y que, como reiteradamente se ha señalado, necesita de los antecedentes que le sirvan de respaldo.

Finalmente, en lo referente al inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece los requisitos del gasto tributario, sus requisitos han sido reconocidos por esta Corte y también por el Servicio de Impuestos Internos que son, a saber:

a) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose que son aquéllos los de carácter inevitable u obligatorio respecto del giro del negocio considerando no sólo la naturaleza del negocio, sino que también hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando.

b) Que correspondan a desembolsos pagados o adeudados, esto es, que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva;

c) Que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto, con los medios probatorios que disponga el contribuyente;

d) Que correspondan al período en que se esta determinando la renta; ́

e) Que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad que se desarrolla, y,

f) Que no se encuentren ya rebajados como costo directo, de acuerdo con el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta.

De este modo, recayendo la carga de la prueba en el contribuyente, resulta indispensable acreditar la concurrencia de los aludidos requisitos, por lo que se concluye que, al estimar los sentenciadores del grado que de la prueba rendida y sobre la que no han incurrido en infracción alguna no es suficiente para sostener sus aseveraciones, no se quebranta la disposición que se revisa, por lo que deberán rechazarse sus alegaciones.

Decimosexto: Que, finalmente, en lo referente a la infracción de los artículos 26 del Código Tributario en relación con los artículos 707 del Código Civil; 2 del Código Tributario; numerales 2 y 26 del artículo 19 de la Constitución Política y 31 inciso primero de la Ley de la Renta, la parte recurrente alude al hecho que el ente fiscalizador, al establecer diferencias en el tratamiento del impuesto de primera categoría para el año tributario 2016, se contradice frente al hecho que se fiscalizaron los años inmediatamente anteriores con propuestas rectificatorias aprobadas por el Servicio de Impuestos Internos, que entra en abierta contradicción con los actos propios del ente fiscalizador que ahora cuestiona el resultado tributario derivado de fiscalizaciones anteriores, máxime si consideró que los reajustes por préstamos que registró como gastos ya habían sido fiscalizados y validados por el ente fiscal lo que implicaría que los contratos de mutuo invocados serían igualmente validados para el año tributario en comento, situación que finalmente no

ocurrió.

Así, expone que se vulnera la llamada confianza legítima que se recoge en tal precepto, cuya infracción deja de considerar la buena fe en materia civil conforme al artículo 707 del Código Civil y numeral 26 del artículo 19 de la

Constitución Política de la República.

Decimoséptimo: Que el artículo 26 inciso primero del Código Tributario consagra lo que se conoce como buena fe en materia tributaria, dispone que: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”.

Respecto a dicho punto, el considerando decimo séptimo (sic) del fallo recurrido aborda dicho alegato, señalándose que:

“Que, en este tercer punto lo que se busca establecer es si, en la especie, existió una verificación de la cuenta relativa al reajuste en UF de los préstamos con relacionadas, pero ya no desde un punto meramente formal, cómo se hizo para el año tributario 2015, sino que desde una perspectiva más de fondo, esto es, si estaba correctamente registrada la referida cuenta de gasto, consecuencia de los préstamos o mutuos. Este elemento material, de fondo, es el que no se puede tener por establecido para los años 2014 y 2015, por el contrario, de la documentación acompañada, específicamente de la Resolución N° 77, fluye con toda claridad que la revisión de dicha cuenta fue meramente formal.

Por lo anterior, no se puede arribar a la conclusión de que haya existido por parte del Servicio una validación de la referida cuenta, en los periodos tributarios anteriores que, haya derivado en una legítima confianza para seguir tratando de la misma forma la cuenta en cuestión, para los periodos tributarios siguientes.

Que, por otro lado, es sabido, que las perdidas tributarias se encuentran constituidas por un conjunto de cuentas de gastos, que deben ser acreditadas, las que en este caso específico se reducen a una de ellas, y que el Servicio ha fiscalizado dentro de los márgenes que la ley le permite, la perdida tributaria del año 2016, sin vulnerar la legítima confianza alegada por la reclamante”.

En relación con la llamada “confianza legítima” que se sostiene del artículo 26 del Código Tributario antes enunciado, se ha señalado que “La Dirección General y las Direcciones Regionales están dotadas de potestades interpretativas con efectos generales, como aquellas para dictar circulares, y otras con efectos particulares, como cuando absuelven una determinada consulta; pero también otros actos administrativos, distintos de los ejercidos de manera expresa a título de interpretación, pueden constituir base de la confianza. Ya se explicó que todos los actos de un órgano inciden en la determinación de su política. La norma en examen habla solo de actos que sustentan una determinada interpretación de las leyes tributarias, por lo que la base de la confianza puede ser cualquier acto administrativo emanado del SII, tanto de efectos particulares como generales. Por ejemplo, la jurisprudencia ha afirmado que el acto administrativo que clasifica a un contribuyente dentro de un determinado régimen tributario contiene una interpretación de las leyes tributarias sustentada por el SII” (Phillips, Jaime. “El principio de protección de la confianza legítima en el artículo 26 del Código Tributario”, en revista Ius et

Praxis volumen 24, Talca, junio de 2018. Consultado en https://www.scielo.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0718- 001220180001000-19 . Fecha de consulta. 11 de agosto de 2025)

Decimoctavo: Que, a partir de lo expuesto, fluye necesariamente que, para aplicar el concepto de buena fe o de confianza legítima del artículo 26 del Código Tributario, requiere sostenerse el contribuyente en una interpretación del Servicio de Impuestos Internos respecto de un precepto determinado, cuestión que no aparece de manera precisa entre los fundamentos vertidos en su recurso, como asimismo al basarse en el Ordinario N°XXXXX de 28 de mayo de 2015, que aborda la aplicación del artículo 26 del Código Tributario al contribuyente que se acogió de buena fe a la interpretación del Servicio respecto del IVA que grava el arrendamiento de estacionamientos, lo que no guarda relación con el tratamiento del gasto necesario para producir la renta sobre la que recae el objeto del juicio y, además que parece atingente lo precisado en la sentencia en aquella parte transcrita en el considerando anterior frente a la carencia de elementos que permitan configurarla, precisamente al no haberse efectuado una revisión de la cuenta que sirve de sustento para reclamar el gasto tributario del que se trata en los periodos inmediatamente anteriores.

Por otra parte, se desprende que el actuar del ente fiscalizador lo ha sido dentro del ámbito de sus competencias y dentro de los plazos de prescripción dispuestos en los artículos 200 y 201 del Código Tributario y que no fueron cuestionados durante el juicio.

Decimonoveno: Que, a consecuencia de lo reflexionado precedentemente, se concluye que no existe infracción a la disposición en estudio y, por tanto, no se han vulnerado las disposiciones que vinculan a dicho precepto por haberse aplicado correctamente y al no evidenciar infracción de ley alguna por los motivos ya esgrimidos latamente, aspectos que provocarán el rechazo del recurso en análisis.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por la parte reclamante XXXXX en lo principal de su escrito de fojas 462, en contra la sentencia de dieciocho de julio de dos mil diecinueve, dictada por la Corte de Apelaciones de Rancagua, que rola a fojas 460 de autos.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo de la ministra señora Letelier.

Nº 24.183-2019