Santiago, cinco de diciembre de dos mil dieciocho.

Vistos:

En los autos Rol Nº 244-2017 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación tributaria iniciado por la contribuyente XXXXXXXXXXXX, por sentencia de quince de julio de dos mil dieciséis, escrita de fs. 162 a 167 vta., se rechazó en forma íntegra el reclamo interpuesto contra la Resolución Exenta N° 3604, de 26 de abril de 2013, emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del

Servicio de Impuestos Internos que denegó la devolución solicitada por el contribuyente, en su declaración anual de impuesto a la renta, correspondiente al año tributario 2012.

Apelada dicha decisión por la reclamante, la Corte de Apelaciones de Santiago la confirmó mediante resolución de once de noviembre de dos mil dieciséis, rolante a fs. 242 y siguiente, pronunciamiento contra el cual la misma parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo en lo principal de fs. 244, el que fue ordenado traer en relación a fs. 289.

Considerando:

Primero: Que por el recurso de casación en el fondo se denuncian como infringidas las reglas de interpretación de los artículos 19 inciso primero y 23 ambos del Código Civil en relación con el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que se produciría a través de la imposición de condiciones al ejercicio de un derecho tributario sin base legal, desconociendo el derecho a solicitar la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas. Expresa el libelo que las pérdidas deben imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas y el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas cantidades se considera un pago provisional a cuyo respecto deben aplicarse las reglas de devolución establecidas en los artículos 93 a 97 del Decreto Ley N° 824. En la especie, la Corte de Apelaciones ha desconocido el derecho de su parte a impetrar la devolución del impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas, validando la exigencia efectuada al contribuyente de acreditar el costo de sus acciones al tenor de actos anteriores a la transformación de XXXXXXXXXXX en sociedad anónima, en circunstancias que la norma vigente a la época de la enajenación (año comercial 2011, año tributario 2012) establecía que dicho costo quedaba determinado al momento de realizarse dicha transformación y no antes, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 17 Nº 8 y 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, conforme el valor que se atribuya o asigne en el acto de transformación de la sociedad, de acuerdo a la capitalización de utilidades efectuada a dicha fecha.

Por lo tanto, la conclusión del tribunal de no tener por acreditado el costo de los derechos en Empresas de Inversiones y Rentas XXXXXXXXXXX Ltda. aportados en dominio a XXXXXXXXXXXXXXX en el acto de su constitución, como también los derechos adquiridos por esta última con ocasión del aumento de capital de la primera, constituye un error de derecho que vicia la sentencia porque la norma vigente a la época (año tributario 2012) no establecía que el costo tributario de acciones derivado de una transformación de sociedades de responsabilidad limitada en sociedad anónima correspondiera a la suma de los aportes efectuados por los socios a la sociedad de responsabilidad limitada ni a la suma actualizada de los derechos adquiridos con motivo del aumento de capital, sino que el que se les atribuyera en el acto de transformación, el que ocurrió el 23 de marzo de 2004, según consta en el documento que c su parte no fue declarada no fidedigna, se debió tener por acreditado el costo de las acciones.

Asimismo, se validó la exigencia impuesta a su parte, al margen de la ley, de demostrar que el precio al que vendió las acciones, junto al resto de los accionistas de XXXXXXXXXXX S.A., correspondía a un valor comercial o de mercado, en circunstancias que su verificación por la autoridad fiscal está regulado en la ley de la forma prevista en el artículo 17 Nº8 de la Ley de Impuesto a la Renta y en el artículo 64 del Código Tributario, que imponen al Servicio de Impuestos Internos la obligación de tasar, naciendo para el contribuyente el derecho a impugnar el resultado de la tasación.

En segundo término, sostiene que en este caso se ha ratificado la existencia de un privilegio probatorio en favor del Servicio de Impuestos Internos al crear una regla de exclusión de prueba sin base legal, ya que el ente fiscalizador ha calificado administrativamente las pruebas de su parte como insuficientes para demostrar el costo y el precio de mercado, prescindiendo de los medios de convicción aportados sin otro fundamento que la manifestación unilateral del funcionario respectivo.

Señala que se ha invertido la carga de la prueba y limitado la utilización de los medios de convicción aportados, sin sintonizar con el criterio de valoración conforme a la sana crítica que debió ser aplicada razonadamente, infringiendo la regla sobre la prueba de los hechos negativos al sostener unilateralmente y sin base legal que el precio de la compraventa de las acciones “no es de mercado”, omitiendo considerar que su parte desplegó actividad probatoria tendiente a acreditar mediante hechos positivos tal aspecto.

Por último, denuncia la infracción de los artículos 21 y 64 del Código Tributario, en relación con los artículos 13 de la Ley 18575, 11, 16 y 41 de la Ley 19.880, señalando que si bien en materia tributaria la carga de la prueba es del contribuyente, existen excepciones, siendo una de ellas la prevista en el artículo 64 inciso 3° del código del ramo, que alude a la facultad de tasar el objeto de la enajenación cuando sirve de base o es uno de los elementos que sirve para determinar un impuesto.

Uno de estos casos ocurre cuando el precio de la transacción difiere de los valores de mercado, evento en el cual se le exige al órgano fiscalizador establecer dicho quantum mediante parámetros objetivos (precio corriente de plaza o el que normalmente se cobra para operaciones de similar naturaleza).

En consecuencia, el Servicio está obligado a establecer un valor distinto, por lo que no puede limitarse únicamente a denegar la devolución, ni es posible exigir al contribuyente que demuestre que el precio es el de mercado, puesto que tal interpretación vulnera la norma citada, que exonera al reclamante del peso de la prueba. En consecuencia, a partir de una errada interpretación de la disposición mencionada, se invirtió el peso de la prueba validando una actuación ilegal del fiscalizador tributario.

Por lo mismo, se equivocan los jueces del fondo al indicar que el Servicio de Impuestos Internos ejerce facultades generales de fiscalización y no las del citado inciso, ya que esta última norma es de naturaleza especial y, en consecuencia, prevalece sobre las normas generales que regulan la facultad fiscalizadora. A su turno, la tasación tiene justificación en que el acto administrativo debe contener los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya, a la luz de lo establecido en los artículos 8° de la Constitución Política de la República, artículo 5 inciso 1° de la Ley 20.285 de acceso a la información pública; artículo 13 inciso 2° de la Ley 18.575; artículos 11 inciso 2°, 16 inciso 1° y 41 inciso 4° de la Ley 18.880, motivo por el cual la resolución impugnada – al carecer de ella - está desprovista de motivación ante la ausencia de la debida fundamentación.

Pide, en consecuencia, acoger el recurso y, en sentencia de reemplazo, ordenar la devolución solicitada por pago provisional por utilidades absorbidas por $247.720.112.-, con intereses, reajustes y costas.

Segundo: Que, para una adecuada comprensión del asunto, es conveniente precisar que la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos emitió la Resolución Exenta Nº 3604, de 26 de abril de 2013, por la cual denegó la devolución solicitada por la contribuyente en su declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2012. La actuación del fiscalizador se fundó en que no se acreditó la procedencia de la pérdida tributaria declarada, por cuanto en ella incide significativamente la enajenación de acciones que tenía el reclamante como inversión en Empresa XXXXXXX S.A., puesto que la documentación aportada no permitió justificar que el precio de venta de las acciones enajenadas correspondiera al valor comercial de dichos bienes o a los corrientes en plaza o los que se cobran normalmente en situaciones de igual naturaleza.

Tercero: Que, en lo que interesa al recurso, al confirmar los sentenciadores el fallo de primer grado hicieron suyas las consideraciones que allí se establecen, resultando relevante lo razonado en el considerando 12º que indica que “la actora ha logrado acreditar en autos un costo tributario (histórico) de solamente $892.873.672 para las 80.954 acciones de Empresas XXXXXXX S.A. que vendió a XXXXXXXXXXXX y, además, que no ha acreditado que el precio de venta objetado por el organismo fiscalizador corresponde al valor comercial o de mercado de dichas acciones, con lo cual, en definitiva, no ha podido acreditar la pérdida generada en dicha operación que conforma la pérdida tributaria de $1.845.473.152 informada para el año tributario 2012 y que sirvió de base para que dicha parte solicitara una devolución de $247.720.112.- por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas”.

Asimismo, en lo referido a la omisión en que habría incurrido el ente fiscalizador al no tasar las acciones cuya adquisición genera el cuestionamiento que da origen al acto reclamado, en cumplimiento de la carga que le grava, se ratificó lo consignado en el fundamento 13° que expresa que “cuando el Servicio de Impuestos Internos cuestiona el monto de un gasto o impugna el valor de un bien o servicio, solicitando al contribuyente que acredite

fehacientemente su valor de mercado, tal como ha ocurrido en el caso sub – lite, no está haciendo uso de la facultad de tasar la base imponible que le confiere el artículo 64 del CR, sino que está simplemente ejerciendo las

facultades generales de fiscalización que le encomiendan su Ley Orgánica y el Código Tributario.”

A su turno, la sentencia impugnada añadió que: “… el documento agregado en segunda instancia a fojas 197 no logra desvirtuar los razonamientos efectuados en primer grado para rechazar el reclamo deducido…” y que “ no es efectivo que la sentencia haya invertido la carga de la prueba como aduce el reclamante, pues tal como impone el artículo 21 del Código Tributario, es al contribuyente a quien le corresponde probar la verdad de sus afirmaciones, en este caso que el monto de las pérdidas producto de la enajenación de las acciones de XXXXXXXXXXX S.A, que en su oportunidad adquirió por compra, por aporte en dominio y por aumento de capital, al ser insuficiente la prueba rendida para acreditar que las vendió a un valor comercial, o hubo una legítima razón de negocio para estimar que su pérdida fue tributaria y no meramente financiera”.

Cuarto: Que para decidir el conflicto, entonces, los jueces de la instancia asentaron como presupuesto de hecho que la reclamante no probó que el precio de venta de las acciones que dan motivo -en lo que interesa- a la pérdida que se declara sea un valor comercial o de mercado, lo que impidió acreditar la procedencia de la misma.

Quinto: Que, considerando el presupuesto fáctico antes reseñado, los sentenciadores de alzada confirmaron lo resuelto por el a quo que, a su vez, ratificó lo obrado por el Servicio de Impuestos Internos, ya que la sociedad reclamante no acreditó cumplir los requisitos para tener derecho a la devolución por impuesto de primera categoría pagado sobre las utilidades que han resultado absorbidas por las pérdidas tributarias del año 2012 al no justificar el resultado negativo que declara.

Sexto: Que el argumento de fondo tenido en cuenta para desestimar el reclamo formulado consiste en dar aplicación al mandato contenido en el artículo 21 del Código Tributario que entrega al contribuyente la carga de la prueba respecto de la verdad de sus declaraciones, aspecto que en la especie no se tuvo por satisfecho.

Séptimo: Que, en función de lo expresado, cabe señalar que el primer capítulo de impugnación no puede prosperar por cuanto no es acertado que lo decidido quebrante las reglas de interpretación de los artículos 19 inciso primero y 23 del Código Civil en relación con el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que la sentencia no ignora el derecho del contribuyente a solicitar la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas al margen de lo previsto en la ley. Por el contrario, la negativa se ampara precisamente en la falta de acreditación del supuesto de hecho que justifica tal devolución, esto es, la existencia de una pérdida que en el caso en análisis no está justificada -en lo que dice relación con el resultado negativo producido a consecuencia de la enajenación de acciones- al no demostrarse que la operación se hizo a un valor comercial o de mercado, lo que -a diferencia de lo que sostiene el recurrente- sustenta jurídicamente la decisión que en definitiva se adopta.

De esta manera, no se demuestra el error de derecho que se denuncia, conclusión que se ve reforzada por la omisión en que incurre el libelo respecto del presunto yerro cometido al aplicar normativa no pertinente en la determinación de los valores cuestionados y cuya entidad resulta determinante en el resultado tributario pretendido, toda vez que la referencia genérica a la ley aplicable a la época fiscalizada, en oposición a la vigente a la data del aporte y/o adquisición de tales valores no satisface el estándar de fundamentación de un recurso como el deducido.

Octavo: Que, en cuanto al segundo capítulo de impugnación, cabe señalar que se advierte que el recurso se construye sobre la base de sostener que los jueces del fondo no dan por acreditados los hechos funcionales a la

reclamación para desconocer el derecho de su parte a la devolución al omitir la valoración de la prueba rendida, para lo cual resulta pertinente recordar que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. De la misma manera, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas

aportadas al proceso.

Noveno: Que, en cuanto la inversión del peso de la prueba, cabe indicar que en la especie la norma aplicable es precisamente el artículo 21 del Código Tributario y no el artículo 64 inciso 3° del mismo cuerpo legal, por cuanto esta última disposición tiene un campo de acción acotado, determinado por su ubicación en el Código Tributario, esto es, dentro del Título IV del Libro I denominado “Medios especiales de fiscalización”, por lo que dice relación

exclusiva con la determinación de la base imponible del impuesto a la renta, la que es susceptible de tasación por el Servicio en ciertas y determinadas hipótesis, cuyo no es el caso. En efecto, el valor que está en entredicho en la especie no es la base imponible del impuesto a la renta sino que la verificación de una pérdida que sirve de fundamento para solicitar la devolución de un pago provisional por utilidades absorbidas, que descansa en la existencia de un precio inferior al costo tributario en la venta de acciones, sin que el contribuyente haya sido capaz de acreditar que dicho valor correspondía al precio de mercado, según la decisión a la que arribaron en forma soberana y dentro de sus atribuciones los jueces de la instancia.

Décimo: Que, a la luz de lo expuesto, resulta imprescindible dejar establecido que para que prospere un recurso en que se postulan hechos diversos a los de autos, se debe denunciar y demostrar la efectiva infracción de las leyes reguladoras de la prueba, situación que en la especie no ha ocurrido, en atención que las infracciones de ley que sustentan el recurso de nulidad sustancial deducido no se hacen cargo de los hechos de la causa, ni permiten su modificación mediante la demostración de la efectiva infracción de los parámetros que la sana crítica impone considerar.

A su turno, del artículo 21 del código del ramo fluye con claridad que la carga de prueba es del contribuyente y que la calificación de su capacidad persuasiva corresponde a los jueces del fondo, por lo que el proceso de valoración de los antecedentes probatorios aportados les compete en forma privativa sin que este tribunal posea atribuciones para cuestionar dicha insustituible tarea, salvo que se reúnan en la especie las excepcionales condiciones que se describen en el motivo octavo.

De esta manera resulta que el arbitrio denuncia una supuesta infracción de las leyes reguladoras, cuando en esencia lo que postula es una ponderación diversa de la prueba rendida, toda vez que la efectuada en la sentencia que se ataca se ampara en la insuficiencia de los mecanismos de acreditación hechos valer por el contribuyente, a quien le corresponde soportar la carga de la prueba, conforme lo preceptúa el tantas veces citado artículo 21 del Código Tributario, cuestión que no es abordada en estos términos por el recurso intentado, razón por la cual carece de efectividad para obtener la modificación de los supuestos de hecho que sustentan lo resuelto.

Undécimo: Que en cuanto a la infracción al artículo 132 del Código Tributario el arbitrio silencia consignar la forma en que se habría cometido el error acusado, la máxima de la experiencia conculcada, la regla de la lógica

quebrantada o el principio científico desconocido en la apreciación de la prueba, omisión que revela que en realidad lo que existe es una discrepancia con las conclusiones a las que los jueces del fondo han arribado, aspecto cuya solución no se encuentra dentro de las finalidades del recurso deducido.

Duodécimo: Que de esta manera, resulta forzoso concluir que el recurso es insuficiente para los fines propuestos, al tenor de lo que impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que al amparo de lo expuesto y al no haberse demostrado la existencia de errores de derecho con influencia sustancial en lo resuelto, debe ser necesariamente desestimado.

Por estas consideraciones y visto, lo dispuesto en los artículos 764, 765, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don xxxxxxxxxxxxxxx, en representación de XXXXXXXXXXXX, en lo principal de fojas 244, contra la sentencia de once de noviembre de dos mil dieciséis, escrita a fojas 242 y siguiente.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción al cargo del ministro señor Valderrama.

Rol N° 244-2017

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Ricardo Abuauad D. No firma el Ministro Sr. Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal