Santiago, ocho de septiembre de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº26.017-2019 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que el abogado XXXXXXX, en representación de la parte reclamante XXXXXXX., hoy XXXXXXX. y el abogado XXXXXXX, en representación del Servicio de Impuestos Internos, interponen sendos recursos de casación en el fondo en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia dictada con fecha treinta y uno de julio de dos mil diecinueve, por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que confirmó la sentencia de primera instancia, de fecha veintinueve de mayo de dos mil dieciocho, complementada con fecha uno de febrero de dos mil diecinueve y pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, que, a su vez, resolvió acoger en parte, el reclamo interpuesto por la contribuyente, en contra de la Resolución Exenta N° XX, de fecha 3 de mayo de 2017, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes.

Con fecha treinta de diciembre de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

I) RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO INTERPUESTO POR LA RECLAMANTE XXXXXXX.

PRIMERO: Que en el libelo de nulidad sustancial el recurrente reclama errónea aplicación de los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el Decreto Ley N° 824 de 1974.

Explica el recurrente que durante el año comercial 2015 se produjo la denominada “crisis del salmón”, una coyuntura económica a nivel mundial en que el precio del salmón bajó a niveles inferiores incluso al propio costo de producción. Aquello fue un hecho de público y notorio conocimiento, acompañándose en autos diversas publicaciones en medios de comunicación.

En el contexto de la crisis, XXXXXX tomó la decisión de reducir selectivamente la siembra, procediendo a vender pescados en etapa “smolt” antes de continuar con su etapa de crianza y engorda.

En este orden de cosas, es relevante señalar que la sentencia de la Corte de Apelaciones de Puerto Montt señaló en esta materia lo siguiente: “estos jueces son del parecer que efectivamente, dicho ítem corresponde a un gasto efectuado por la reclamante, para materializar una estrategia comercial que le permitiera rebajar las pérdidas futuras…” (considerando 6º).

Explica el recurrente que la venta de pescado efectuada por XXXXXX se encuentra debidamente acreditada en autos con nueve facturas emitidas a la compradora “XXXXXX.”, por la suma total de doscientos mil novecientos ochenta y un dólares con veintisiete centavos de los Estados Unidos de América (USD $200.981,27). Las facturas corresponden a la N° 1163 de fecha 31 de julio; N° 1216 de fecha 25 de agosto; N° 1323 de fecha 16 de septiembre; N° 1415 de fecha 30 de septiembre; N° 1632 de fecha 26 de noviembre; N° 1849; N° 1850; N° 1851; N° 1852 estas últimas de fecha 31 de diciembre, todas del año comercial 2015.

Expresa, en consecuencia, que el monto de USD $8.000.000 que corresponde a los desembolsos incurridos por XXXXXX en la producción de los peces y que se rebajó en el proceso de determinación de la Renta Líquida del citado contribuyente (aspectos todos establecidos en las instancias), corresponde a la deducción del costo directo incurrido en la producción de tales bienes conforme a lo dispuesto por el artículo 30 de la ley del ramo.

De manera que la deducción de los USD $8.000.000 en el proceso de determinación de la base imponible del contribuyente, no correspondería a la deducción de un gasto por eliminación, castigo o desecho de peces, regulado por el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, sino que, a la deducción del costo directo incurrido en la producción de estos bienes por parte del contribuyente, como consecuencia de la venta de los mismos, por expresa disposición del artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta.

En el petitorio solicita se anule la sentencia objeto del recurso, por haber sido dictada con error de derecho que ha influido sustancialmente en su parte dispositiva, dictando, en el mismo acto pero separadamente, la correspondiente sentencia de reemplazo por medio de la cual se dé lugar a la reclamación tributaria interpuesta en estos autos.

II) RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO INTERPUESTO POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.

SEGUNDO: Que en concepto del Servicio de Impuestos Internos, las infracciones en que incurrió la sentencia recurrida fueron las siguientes:

1.- Infracción al inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el numeral 3°, primera parte del mismo artículo 31, en relación con los artículos 29 al 33 del mismo cuerpo legal.

2.- Infracción al artículo 132 inciso quince del Código Tributario en relación con el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

La primera infracción la funda en que la sentencia recurrida, al confirmar la de primera instancia, resolvió, en definitiva, dejar sin efecto el agregado efectuado en el acto reclamado a la Renta Líquida del Impuesto de Primera Categoría, por concepto de gasto por “Eliminación Centro XXXXXX (XXXX)”, en el Año Tributario 2016, por estimar erradamente los sentenciadores que, respecto de este ítem, en cuanto a su tratamiento tributario, éste se encontraría en el artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta, pero no resultarían exigibles a su respecto los requisitos comunes exigibles a todo gasto y que al ser la situación de este centro de cultivo, en su concepto, equivalente a la constatada a propósito de los Centros de XXXXXXX, donde se acreditó por el contribuyente que en el primero de los casos la biomasa no destruida por la erupción del volcán Calbuco se contaminó con el virus ISA y, en el segundo, por el virus Piscirickettsiosis.

De esta manera los sentenciadores incurrirían en un error conceptual, confundiendo la pérdida por la eliminación voluntaria de peces con los faltantes de inventario causados por fuerza mayor o caso fortuito y que no le serían exigibles los requisitos de los gastos; sin embargo, olvidan que toda partida que afecte a los resultados, como en este caso y que pretenda ser utilizado, sí debe cumplirlos.

Contrario a lo anterior, conforme consta de los hechos de la causa, la eliminación de la biomasa del centro de cultivo XXXXXX, fue realizado por la misma reclamante de manera voluntaria, por tratarse de peces que no estaban enfermos con los virus ISA y virus Piscirickettsiosis, sino afectados de condiciones que los hacían de menor calidad, o de “mala calidad”, según la reclamante inviables para su comercialización, con lo cual no es posible asimilar en caso alguno, dicha situación, a la situación de un robo, de un desastre natural, o de una fuerza mayor o caso fortuito, es decir a la de la primera parte del N° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ni menos no exigir al respecto el cumplimiento de los requisitos esenciales de los gastos materia tributaria, de allí el error del fallo, al incurrir en una errónea calificación jurídica. Al respecto el fallo de primera instancia indica: “… las pérdidas o mermas que sufra el negocio, por propia definición, jamás pueden ser un gasto necesario para producir la renta, por lo que buscar en ellas los requisitos comunes a todo gasto necesario que el propio Servicio ha definido es inútil.”.

En el presente caso el gasto en que incurrió la reclamante no correspondía a una pérdida de inventario por fuerza mayor o caso fortuito, no se ha alegado la existencia de un robo, un incendio, ni de enfermedades que pudiesen afectar al consumo humano, respecto de estos peces, sino que, respecto del desembolso por eliminación de peces del Centro XXXX, la propia reclamante dio la calidad de gasto que afecta a los resultados, formando parte de la pérdida tributaria del ejercicio, regulada en el numeral tercero del artículo 31, citado, como pérdida del ejercicio y por consiguiente, para poder dar lugar a ella los sentenciadores debían analizar el cumplimiento de todos los requisitos legales que permiten que estas puedan afectar a las utilidades o a las pérdidas tributarias de la empresa.

TERCERO: Que en segundo lugar se reclama infracción al inciso quince del artículo 132, del Código Tributario, en relación con el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Expresa la recurrente que lo acontecido en los centros de cultivo “Copihue” y “Bután 10”, según consta en la Resolución del Servicio, que resolvió la solicitud de revisión administrativa de la contribuyente, tiene relación con un desastre ecológico y la enfermedad de los peces de dichos centros de cultivo, específicamente que se contaminaron con dos virus, el virus ISA para el primero y en el segundo por el virus Piscirickettsiosis, siendo obligatoria su eliminación, al ser certificadas dichas enfermedades, según certificados y una resolución de Sernapesca, en cambio, la eliminación de la biomasa de los centros de Fiordo Aysén fue una acción voluntaria, reconocido así por el mismo contribuyente, toda vez que de acuerdo a revisiones efectuadas por los veterinarios internos de la sociedad, se detectó que estos no cumplían con las condiciones fisiológicas necesarias para poder migrar al mar y concluir allí su desarrollo natural. Es decir, dichos peces no habían contraído virus o enfermedad alguna que justificase la eliminación, sino que dicho acto obedeció solamente a una decisión comercial voluntaria, por una presunta “mala calidad” de los peces, respaldada únicamente con informes de laboratorios internos y uno privado. Dicha situación resulta ser muy distinta a lo sucedido en los centros de cultivo que el sentenciador ocupa como referencia, en donde los antecedentes para dar lugar a tal partida decían relación con enfermedades constatadas por organismos públicos competentes en la materia, como Sernapesca, además de informes de laboratorios externos.

Tal contradicción resultaría aún más evidente al observar lo resuelto respecto de la “Eliminación Trucha Garo” por USD $645.767,41 y la “Eliminación por reducción de Plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $8.000.000, señalando al respecto que: “Por otra parte, tampoco califica esta reducción de la biomasa como una pérdida, pues el propio contribuyente ha indicado que su destrucción se debió a cuestiones de estrategia empresarial que no son homologables al concepto”.

Los falladores habrían asimilado la “inviabilidad” de la biomasa del centro XXXX con aquella derivada de los virus ISA y Piscirickettsiosis, que afectaron a otros centros de cultivo. Sin embargo, dichas situaciones no son comparables, sino que la eliminación de XXXX sería equiparable a las eliminaciones acontecidas respecto de la trucha garo y del plan de eliminación de Producción "Rest; culling FW June 2015", toda vez que también ésta fue una decisión voluntaria, como ha sido expresamente reconocida por el contribuyente.

De hecho, el fallo de primera instancia en su considerando sexto, iría aún más allá, cuando señala en la parte final del punto I que en relación con las partidas Trucha Garo y Centro XXXX “el actor argumenta que éstas no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas para poder migrar al mar, de modo que al ser calificadas como inviables, el actor decide eliminarlas. Sin perjuicio de ello, el actor no ha proporcionado antecedentes suficientes que acrediten esta circunstancia.”

Al respecto, se evidenciaría aún más la infracción del principio de la no contradicción, según el cual una proposición y su negación no pueden ser ambas verdaderas al mismo tiempo y en el mismo sentido, en cuanto los sentenciadores, en el ya referido considerando sexto, no dieron por acreditada la circunstancia de que los peces eliminados cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas para poder llegar al mar, para luego, en el mismo fallo aceptar como gasto la deducción de partida “centro XXXX”, es decir, entienden que la eliminación de dichos peces sí se encuentra justificada.

Conforme con lo anteriormente expuesto, la decisión de los tribunales de la instancia, de equiparar la situación de los centros “Copihue” y “Bután 10” a lo acontecido con el centro “XXXX”, implicaría asimismo infracción a la regla de la razón suficiente, en virtud de la cual ninguna afirmación puede ser verdadera sin que exista una razón suficiente para que sea así y no de otro modo. Este principio lógico supremo, nos dice que "todo objeto debe tener una razón suficiente que lo explique". Lo que es, es por alguna razón, "nada existe sin una causa o razón determinante".

Los sentenciadores, al equiparar situaciones completamente distintas, esto es, enfermedades, por una parte, con una decisión netamente comercial, por la otra, sin justificar por qué resultarían ser asimilables, infringen el principio de la razón suficiente, debido a que no se logra comprender cómo resultan equiparables, circunstancias que naturalmente son absolutamente diversas.

Finalmente, se infringe también el principio de la razón suficiente al no explicar ni justificar razonadamente, cómo resulta posible que, la partida “Centro XXXX” sea aceptada, pero no así la partida “Trucha Garo”, en circunstancias que en ambas partidas no se acreditó que los peces no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas para poder migrar al mar.

En el petitorio solicita anular la sentencia recurrida, dictando acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, sentencia de reemplazo en la que se rechace el reclamo, en todas sus partes, de modo tal que se deje firme la Resolución Exenta N° XX de fecha 3 de mayo de 2017, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes, con costas.

CUARTO: Que el recurso de casación en el fondo es el acto jurídico procesal de la parte agraviada con la dictación de aquellas resoluciones en que la ley contempla expresamente la procedencia de su interposición en el caso que se hubieren dictado con infracción de la ley sustantiva aplicable al objeto del juicio, con miras a perseguir su nulidad, siempre que este vicio genere un perjuicio a la parte que lo deduce e influya sustancialmente en lo dispositivo del mismo, de tal forma que, de no haberse incurrido en dicho yerro, se hubiere resuelto el asunto en sentido diverso.

QUINTO: Que resulta necesario, para resolver la alegación planteada en los libelos que se analizan, establecer que los hechos no controvertidos fueron, en lo pertinente, los siguientes:

1.- Que la contribuyente XXXXXXX., es una sociedad anónima cerrada que nació producto de la división de XXXXXX. acordada en la Junta Extraordinaria de Accionistas de esta última, celebrada con fecha 26 de marzo de 1992. La contribuyente obtiene rentas afectas al impuesto de primera categoría y tributa en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa.

2.- Que la contribuyente, en su Declaración de Impuesto anual a la Renta del año tributario 2016, formulario 22, folio 246907636 presentada con fecha 9 de mayo de 2016, consignó una pérdida afecta al régimen general del impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, ascendente a la suma de USD$100.012.699,17 ($71.025.018.441), código 643, y pidió una devolución de USD$8.844.809,61 ($6.281.229.997), código 87.

3.- Que el Servicio de Impuestos Internos fiscalizó al contribuyente, requiriéndole mediante notificaciones N° 755 de 14 de junio de 2016 y N° 872 de 14 de julio de 2016, a fin de que acreditase la procedencia de la devolución pedida en la parte referida al pago provisional por utilidades absorbidas de USD$7.183.985,39 ($5.101.779.062), código 167. Posteriormente, el ente fiscalizador notifica citación N° 9 de fecha 7 de febrero de 2017.

4.- Que examinados los antecedentes proporcionados por el contribuyente, mediante Resolución Exenta XXXX N° XX/2017 de 3 de mayo de 2017, notificada el 08 de mayo de 2017, el ente fiscalizador ordenó modificar la pérdida declarada por aquélla, a la suma de USD$84.094.383,76 ($59.720.467.571).

5.- Que con fecha 19 de mayo de 2017, el actor deduce recurso de reposición administrativa voluntaria en contra de la resolución exenta N° XXXX N° XX/2017, la cual fue parcialmente acogida por el ente fiscalizador, dejándose sin efecto los agregados al resultado tributario por concepto de mortalidad centro de cultivo Copihue por USD$911.984,24; mortalidad centro de cultivo Bután 10, por USD$2.284.377,48, e indemnización establecida por liquidador de seguros.

6.- Que con fecha 21 de agosto de 2017, el contribuyente dedujo reclamo tributario contra la resolución exenta N° XX de 2017, en los términos indicados en la parte expositiva de la sentencia.

SEXTO: Que a lo anterior se debe agregar que los antecedentes relevantes de la tramitación de la causa fueron los que se anotan a continuación:

1.- Como se indicó la Reposición Administrativa fue resuelta mediante Res. Ex. N°XXXXX, de 21 de julio de 2017, que sobre la base de los nuevos antecedentes aportados por el contribuyente, aceptó la deducción de los conceptos, “Mortalidad Centro de Cultivo Copihue” USD $911.984,24 y “Mortalidad Centro de Cultivo Bután 10” USD $2.284.377,48, al siguiente tenor:

a) En relación con la partida Mortalidad Centro de Cultivo Copihue, que, “con la presentación de la certificación efectuada por Sernapesca, se constató que el referido centro de cultivo dio positivo al virus ISA y por ende, se validó el cargo a resultado a la cuenta contable 4270001 Mortalidad por UDS $911.984,24; debiéndose aceptar el gasto por este concepto registrado en su declaración de impuesto a la renta Año tributario 2016”.

b) En relación a la partida Mortalidad Centro de Cultivo Bután 10, que “En base a los nuevos antecedentes aportados en esta instancia RAV, específicamente los informes de laboratorios externos e internos que demuestran que los peces del referido centro se encontraban infectados con piscirickettsiosis, así como en los reportes de mortalidad enviados a Sernapesca, se acreditó que la mortalidad generada por esta enfermedad superó los parámetros establecidos en la Resolución Ex. N° 3174; por lo cual el sacrificio efectuado por el contribuyente (649.495 peces) cumplió con dicha normativa. Razón por la cual valida el gasto registrado en la cuenta de resultados”.

Por su parte, en relación con la partida Centro XXXXXX, XXXX, no la estimó acreditada, considerando que “Dado que el contribuyente no aportó certificaciones de laboratorios externos que acreditaran los problemas médicos que impidieran la comercialización de estas especies, ni que esta acción hubiese estado sustentada en alguna normativa sectorial, los nuevos antecedentes aportados, no permiten validar el cargo a resultado de USD $888.971,87, producto del sacrificio voluntario de los peces indicados”.

2.- En consecuencia, el reclamo tributario se interpuso en relación con las siguientes partidas:

a) Eliminación de la "Trucha Garo". Señala la reclamante que suscribieron un contrato de compraventa de activos de la sociedad Acuinova, en quiebra desde el 27 de enero de 2014. Continúa indicando que, entre la biomasa adquirida, figuraban 639.339 truchas en estado "smolt”, denominación que se le da a los peces al momento de iniciar su adaptación orgánica para vivir en un ambiente marino, según lo señalado en el reclamo.

Continúa su relato respecto a este punto señalando que, en enero de 2015, los veterinarios de la reclamante habrían detectado que esas "truchas", no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar y concluir su desarrollo evolutivo. Entre las condiciones consideradas para calificar la viabilidad se consideraron: a) pigmentación del pez; b) porcentaje de grasa visceral; y calidad de escamas y aletas.

Como consecuencia de ello, la reclamante se habría visto en la necesidad de eliminar la totalidad de estos peces "smolt", generando un gasto de USD $645.767,4; el que justifica señalando que, de haber continuado la engorda de estos peces, muchos hubiesen muerto y los vivos se habrían vendido a precios bajos dadas sus condiciones y los bajos precios de la industria durante el año 2015.

b) Centro de cultivo "XXXX" (XXXXXX). Señala en este punto que XXXXXX adquirió de la XXXXXX., 624.428 peces, a través de escritura pública de diciembre de 2014, de los cuales, según el veterinario de la empresa, sólo 230.000 peces resultaron viables, por lo que el resto fue eliminado.

Continúa su relato haciendo presente que los peces eliminados tenían riesgos detectados y la determinación inicial de riesgo fue avanzando hasta que en marzo de 2015 se determinó la eliminación de los peces que no se desarrollarían, sacrificando en abril del mismo año la cantidad de 394.428 peces, generando gastos asociados ascendentes a USD $ 888.970.

Reitera que en marzo se determinó que los peces eliminados estaban efectivamente con problemas de desarrollo y su comercialización era inviable, lo que dan cuenta los informes de laboratorio de la reclamante.

c) Venta de carne de pescado por reducción productiva. Comienza este punto con una explicación de la etapa productiva del salmón, para indicar que para el año comercial 2015 se había estimado inicialmente una siembra de smolt de 15.180.000, pero que el precio de venta del salmón bajó a niveles inferiores al costo de producirlo, en lo que se denominó la "crisis del salmón".

Continúa señalando que, debido a ello, XXXXXX realizó una reevaluación, resultando en una pérdida aproximada de USD $ 26,4 millones, de mantenerse la relación de costos y precio de ventas descritos y frente a ese escenario, la conclusión fue de reducir la inversión inicial y, por lo tanto, los costos asociados, lo que se tradujo en una reducción de la siembra de 15.180.000 peces a 11.026.999 peces, significando ello una reducción de sus costos asociados.

Por otra parte, el contribuyente señala que el desembolso finalmente se transformó en un ingreso a través de la venta de la carne de estos peces muertos, por lo que hay una correlación de ingresos y gastos en este caso, es decir existe un ingreso asociado a los gastos incurridos y que, en virtud de lo expuesto, respecto de la venta de los peces muertos para producir subproductos, en esta situación existe una relación directa entre los desembolsos realizados por la sociedad en la compra de los peces y los ingresos generados por la venta de su carne.

Además de ello, señala que estos peces serían un costo y no un gasto, ya que este desembolso estaría en mayor armonía con el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta.

3.- Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos expone sus argumentos para sostener el rechazo del reclamo.

a) Respecto de la Eliminación "Truchas Garo". Señala que el contribuyente, en su respuesta a la Citación N°XX, no aportó mayores antecedentes, sólo limitándose a responder que la eliminación de los peces fue una acción voluntaria, ya que de acuerdo a revisiones efectuadas por los veterinarios internos de la sociedad, se detectó que estos no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar y concluir allí su desarrollo natural, no aportando informes preparados por dichos profesionales internos, ni tampoco por especialistas externos, como laboratorios clínicos.

b) Respecto de las alegaciones de centro de cultivo "XXXX" (XXXXXX). En primer lugar, respecto de este punto, la Resolución Exenta N° XX de 2017 consideró que el contribuyente adquirió voluntariamente los activos de la XXXXXX., asumiendo los riesgos de esta compra, como en cualquier transacción comercial que se da entre dos partes independientes entre sí. Acto seguido, contribuyente no acreditó fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos que efectivamente el activo que adquirió debió ser eliminado, ya que no se acompañó alguna certificación u información que hubiese permitido establecer como ciertos y efectivos sus argumentos en la etapa de fiscalización, por lo que no se justificó el por qué 394.528 peces debieron ser eliminados, ni que el valor de ellos era equivalente a la cifra de USD $888.970.

En este sentido, no puede concebirse que un acto voluntario del contribuyente tenga el tratamiento de gasto que pueda deducir de la renta líquida imponible, debido a que no constituye un gasto necesario e inevitable en los términos requeridos para aceptar su deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

c) Respecto de las alegaciones de Eliminación por reducción del plan de

producción Prov. Rest; Culling FW June 2015 USD $8.000.000.

Advierte el Servicio que, en este punto, el contribuyente nuevamente busca justificar la decisión comercial de sacrificar voluntariamente sus activos a fin de que dicha reducción sea calificada como gasto por una decisión unilateral y en este caso, solamente comercial.

La reclamada reitera sus fundamentos en la Resolución N°XX de 2017, en el sentido que está concluye que: "...no se acepta el cargo a resultado efectuado, por lo cual debe ser agregado al resultado tributario la cantidad de USD $8.0000.000 ya que la mortandad de los 6.510.224 peces no se originó en un caso fortuito o fuerza mayor, como por ejemplo en los casos de los centros de cultivos Río Blanco o Copihue, en los cuales los peces sembrados en estos centros se vieron afectados por un hecho cierto y real como la erupción del volcán Calbuco, o en el caso del centro de cultivo Bután 10 en la cual se acreditó que parte de la mortalidad que sufrieron los peces sembrados fue como consecuencia de la afectación de estos con un síndrome infeccioso, el cual fue confirmado por la liquidadora de seguros, sino que responden a una decisión unilateral y voluntaria del contribuyente, no aportando certificaciones de los organismos reguladores, como Sernapesca en los cuales se apruebe el sacrificio de estos peces, como tampoco informes médicos, de laboratorios o de calidad, solamente argumentando que el sacrificio de estos peces obedeció al hecho de los bajos precios del salmón en el mercado internacional, razón no suficiente para aceptar esta significativa rebaja al resultado tributario y que no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto no es un gasto necesario y obligatorio y porque no se relaciona con el giro del contribuyente".

En este sentido, el sacrificio de estos peces corresponde a un castigo de activo, el cual para ser calificado como un gasto necesario para producir la renta debe cumplir con lo estipulado en el inciso primero del artículo 31 del texto legal indicado, el cual establece que: "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio ".

d) Respecto a la calificación de costo del desembolso correspondiente a la eliminación por reducción del plan de producción por parte del contribuyente y la teoría de los actos propios.

Alega la reclamada respecto al argumento del actor en cuanto a que la biomasa, compuesta por alevines, alimento, mano de obra directa y otros insumos, ha sido costeada en la contabilidad de XXXXXXX. y que se pueden vender como materia prima, productos en elaboración y productos terminados y que, dado su giro, no sólo puede vender salmón sino que todo tipo de bienes, como la carne de alevines y smolt, siendo estos costo y no gasto, como lo calificó el Servicio de Impuestos Internos.

En resumen, señala la reclamada, ya sea costo o gasto, no existe correlación alguna entre los ingresos señalados, y en ambos casos, no existe claridad respecto de la relación entre la cantidad de peces eliminados y la cantidad de carne vendida al tercero, ya que las facturas de dicha venta no reflejan dicha equivalencia.

4.- El Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos acogió el reclamo sólo en lo que decía relación con el concepto de eliminación XXXX, ordenando modificar la Resolución Exenta N° XX, de fecha 03 de mayo de 2017, modificada a su vez por la Res. Ex. N°XXXXX/2017 de 21 de julio de 2017, debiendo el Servicio de Impuestos

Internos reponer la pérdida tributaria reducida por el concepto de eliminación XXXX USD $888.971,87, a la suma final de USD $89.359.559,13.

La Corte de Apelaciones de Puerto Montt confirmó con fundamentos dicha decisión.

SÉPTIMO: Que esta Corte advierte que la discusión de autos recayó en establecer la efectividad de la pérdida tributaria declarada por la empresa XXXXXXX. para el año tributario 2016 y rechazada por el Servicio de Impuestos Internos mediante Resolución Exenta del Servicio de Impuesto Internos N° XX, de 3 de mayo de 2017, que corresponde a un saldo de la pérdida total declarada para el año, por la suma de US$100.012.699,17 ($71.025.018.441) y que incidió en las partidas Eliminación Trucha Garo por USD $645.767,4; Centro “XXXX”, por USD$888.971,87 y Eliminación por Reducción de Plan de Producción “Rest; Culling FW June 2015”, por USD$8.000.000.

OCTAVO: Que para efectos de resolver adecuadamente el arbitrio en estudio debe tenerse en especial consideración que el tribunal de primera instancia realizó un exhaustivo análisis de la materia debatida, primero, en el considerando sexto al efectuar una valoración general de los antecedentes contables aportados, concluyendo que la prueba resultaba suficiente para acreditar la existencia del gasto impugnado.

En el considerando séptimo indicó que los testigos aportados por la reclamante fueron contestes en que la eliminación de “Trucha Garo” y “Centro XXXX” se debió a razones de carácter sanitario, a diferencia de la decisión de eliminación por reducción de Plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", que se originó a raíz de una crisis de precios, caso en que la empresa adopta la estrategia de negocios de proceder a su eliminación con la finalidad de no incurrir en mayores costos futuros.

Establecido lo anterior, la discusión se trasladó a definir la necesariedad de los gastos a la luz de los parámetros fijados por el artículo 31 de la Ley de la Renta.

Destaca la sentencia en el considerando octavo: “que el concepto de “necesariedad”, parte de la base de que la norma tributaria construye una abstracción donde se materializa la pretensión que tiene el Estado -en el ejercicio de su potestad impositiva-, de gravar con el tributo correspondiente a un determinado acontecimiento económico –el hecho imponible-, cuyos elementos son fijados previa y específicamente. La relevancia o irrelevancia de un hecho y de los elementos que sirven para determinarlo, en consecuencia, es ajena a la libertad que reina en el mundo de los negocios; de modo tal que no hay dependencia entre la norma jurídica y las ciencias económicas que puedan servirle de apoyo.

En otras palabras, cuando el gasto declarado por el actor no tiene un ingreso al cual pueda ser asociado, no resulta necesario desde el punto de vista tributario. Esta interpretación se extrae de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que perentoriamente dice que “La renta líquida (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”.

El argumento antes indicado fue el que le permitió al tribunal rechazar la partida correspondiente a la eliminación por reducción del plan de producción, al no poder asociar el gasto a un ingreso.

Sigue el fallo señalando que el actor defiende su posición, argumentando también que las partidas impugnadas por el Servicio no se ajustan al concepto de gasto necesario del artículo 31 de la Ley de la Renta, sino que al de “Costo Directo”, contenido en el artículo 30 de la misma ley. Sin embargo, teniendo a la vista las distinciones doctrinarias transcritas, el tribunal desestima la alegación del actor, pues en su concepto la diferencia entre costos y gastos no depende de la capacidad que el empresario tiene para decidir en el caso de los primeros, y de la cual carecería en los segundos, como plantea el contribuyente al sostener que, “… los costos son parte central del negocio a realizar, donde la empresa debe tomar decisiones para generar la mejor rentabilidad asociada a sus inversiones, y en esas decisiones, el empresario es absolutamente libre para decidir, siempre que haya una razonabilidad económica para su toma de decisiones.” La diferencia radicaría, en cambio, para el tribunal, en una cuestión estrictamente cualitativa: en el caso de los costos, la erogación en que incurre la empresa resulta estrictamente necesaria para la producción del bien o servicio que se vende o presta, y se incorpora directamente a su valor; en los gastos, en cambio, se incluyen las demás erogaciones no directamente atribuibles a la producción del bien, pero necesarias para que el producto pueda ser comercializado.

En el caso de la partida objetada correspondiente a eliminación Piscicultura

Fiordo Aysén USD $888.971,87, con el Informe Sanitario Programas Oficiales de Vigilancia Epidemiológica de XXXXXX (XXXX), emitido por XXXXXXX. resultó evidente para el tribunal que el tratamiento que debe dársele está regulado por el artículo 31 N° 3°: “Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto…”. Sobre el particular, anotó el tribunal que “aun cuando la Ley de la Renta asimila las pérdidas del negocio a un gasto, en doctrina ellas dicen relación con disminuciones patrimoniales de naturaleza distinta. (…) A mayor abundamiento, la situación de este centro de cultivo es equivalente a la constatada a propósito de los Centros de XXXXXXX, donde se acreditó por el contribuyente que en el primero de los casos la biomasa no destruida por la erupción del volcán Calbuco se contaminó con el virus ISA, y en el segundo por el virus Piscirickettsiosis”. Teniendo presente dicha circunstancia, el tribunal acogió el reclamo del actor en ese punto.

Respecto de las partidas correspondientes a Eliminación Trucha Garo USD

$645.767,41, y Eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $ 8.000.000, el tribunal no dio lugar a la petición del actor, en consideración a que habiéndose alegado la inviabilidad de la biomasa respecto del primer caso, no se aportan en juicio antecedentes técnicos o científicos que así lo acrediten, como sí ocurrió, en cambio en el caso de la partida Eliminación XXXXXX.

En cuanto a la partida Eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $ 8.000.000.-, el tribunal desestima igualmente la alegación del actor en razón de lo antes indicado, esto es, que cuando el gasto declarado por el actor no tiene un ingreso al cual pueda ser asociado, no resulta necesario desde el punto de vista tributario; interpretación que se extrae, como se dijo, de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. No siendo óbice a esta conclusión, la circunstancia de que el actor haya obtenido un pequeño ingreso como resultado de la venta de la biomasa como carne para la fabricación de harina de pescado, desde que los valores recuperados corresponden a una cifra ínfima en relación con el gasto que pretende imputar (USD$ 200.981,27 de ingresos, versus USD$ 8.000.000 de gasto).

A lo anterior, se debe agregar que la sentencia complementaria precisó el concepto de castigo de activos, a que se refirió el Servicio de Impuestos Internos y que serían los retiros de mercaderías del inventario por encontrarse en condiciones que no les permite ser aprovechadas: “En este caso pierden su condición de activo ya que no se mantiene el potencial de generar beneficios en periodos futuros, y por tanto, se debe cargar a pérdida. Las causas pueden ser, entre otras, la obsolescencia, daños por imprevistos.” (…) En otras palabras, para que se cumpla el requisito de que puedan ser calificados como pérdidas basta con que sea razonablemente previsible su inutilización en un tiempo próximo, aun cuando ella – su inutilización- no se acabe de cumplir por el hecho de que serán entregadas a una institución de beneficencia antes de que esto ocurra; el efecto tributario, no obstante, sigue siendo el mismo: son pérdidas del artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta. Así se reconoció por el tribunal en el considerando Quinto N° 7, donde se exponen los informes respectivos, que acreditan que dicha biomasa sufría de “Micosis, daño mecánico y sin causa aparente” así como “…peces con estructuras blanquecinas en piel, lesiones de tipo ulcerativa en el sector lateral caudal y exoftalmia (…) aletas deshilachadas, descamación, branquias pálidas y estructuras algodonosas en piel (…) hidropericardio, nódulos blanquecinos múltiples en hígado y riñón. Renomegalia. Tejido adiposo congestivo.” Huelga decir, que el contribuyente no habría podido tampoco cumplir con la Circular N° 54 en comento, pues resulta a todas luces evidente que esa biomasa no estaba apta para el consumo humano.”

NOVENO: Que, por su parte, la sentencia de segunda instancia, en lo pertinente, resuelve:

“5º) Que asentado lo previamente señalado, del mérito de los antecedentes examinados, aparece que la sentencia se ha apegado al mérito de autos desde que se encuentra debidamente acreditada la necesariedad de la eliminación de las especies que resultaban inviables para su producción, por cuanto ella se respalda en informes científico-técnicos que dan cuenta de las características de riesgo de las especies, lo que se condice con el potencial impacto sanitario en la crianza y posterior cosecha y distribución de recursos ícticos que no satisfagan los requisitos mínimos para asegurar su aptitud para el consumo humano.

Así las cosas, se estima ajustado a derecho el acoger el reclamo y reponer la pérdida tributaria derivada del ítem eliminación en Centro XXXXXX ocurrida en el mes de abril de 2015, ya que se acreditó su carácter y se comparte la apreciación en cuanto a que su tratamiento en el artículo 31 Nº3 de la Ley de Impuesto a la Renta lo hace asimilable a los gastos sólo para su tratamiento tributario, pero no resulta exigible a su respecto los requisitos del artículo 30 de la misma norma, ya que la pérdida no importa una compensación en el patrimonio del contribuyente, siendo un mero detrimento producto de la eliminación o extinción, total o parcial, de bienes de su activo.

6º) Que en cuanto a la apelación deducida por la reclamante, esta Corte estima que no es dable aceptar la tesis de la recurrente en cuanto a que la decisión de eliminación de parte de la producción del año 2015 como mecanismo de minimización de pérdidas futuras pueda tener el tratamiento contable de costo, ya que no es un desembolso que pueda entenderse incorporado o incorporable al valor final de los bienes producidos, toda vez que no resulta necesario ni pertinente para producir renta.

Por otra parte, estos jueces son del parecer que efectivamente, dicho ítem corresponde a un gasto efectuado por la reclamante, para materializar una estrategia comercial que le permitiera rebajar las pérdidas futuras y que, en tal calidad, no siendo necesario ni obligatorio, ni teniendo relación con la producción de rentas, se encuentra debidamente rechazado el reclamo a su respecto”.

DÉCIMO: Que de los considerandos y razonamientos transcritos aparece con claridad que las infracciones de ley que el contribuyente reclama, si bien se condicen con las alegaciones sostenidas durante el curso del juicio, no encuentran asidero en los hechos se tuvieron por acreditados ni en los antecedentes que se tuvieron a la vista para fallar el reclamo.

En el caso de los peces sacrificados voluntariamente por el contribuyente, que respondieron a lo que fue una decisión empresarial o de estrategia de negocios producto de la crisis del salmón del año 2015; según se indicó, para ese año se había estimado inicialmente que la siembra de smolt iba a ser de 15.180.000 peces; sin embargo, el precio del salmón habría bajado a niveles muy inferiores al costo, por lo que se realizó una reevaluación, concluyéndose que si se mantenían los costos de cosecha y el precio de venta, la pérdida sería considerable, por lo que se estimó que lo razonable era reducir la inversión inicial y por lo tanto reducir todos los costos asociados a los tres años de producción. Así se redujo la siembra a 11.026.999 peces.

Lo cierto es que los montos facturados por la venta de biomasa sacrificada, de lo que dan cuenta las nueve facturas -a que hace alusión el recurso de casación- para subproductos como la harina de pescado, según los documentos aportados por la propia reclamante, solamente representó un 2,51% del monto total castigado, que correspondió a la suma de USD$8.000.000; por lo tanto, correctamente la judicatura de fondo estimó que no había correlación entre gastos e ingresos, lo que hizo que el gasto no fuera necesario desde el punto de vista tributario, de conformidad con el artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta y al no tratarse, además, de un desembolso que pueda entenderse incorporado al valor inicial de los bienes producidos.

Tampoco se pudo considerar que la reducción de la biomasa fuera una pérdida porque se debió a una cuestión de estrategia empresarial que no se puede asimilar a dicho concepto, al no haberse aportado prueba idónea al efecto, más allá de los artículos de prensa, tales como instrucciones gerenciales, actas de reunión de directorio o correos electrónicos, como bien anotó la sentencia de primera instancia.

UNDÉCIMO: Que a la misma conclusión se llega en relación con el recurso intentado por la parte reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, por la única partida que fue acogida por la sentencia recurrida, esto es, la eliminación de biomasa del Centro de XXXXXXX.

Fue enfático el tribunal de primera instancia en hacer una diferencia entre la partida antes anotada y la que correspondió a la eliminación trucha garo, por cuanto las circunstancias bajo las cuales la biomasa fue eliminada en ambos casos era similar. Esa diferencia estuvo dada por cuanto habiéndose alegado la inviabilidad de la biomasa en el caso de la trucha garo no se aportaron en juicio antecedentes técnicos o científicos que así lo acreditaran.

Ello sí se cumplió en relación con la XXXXXXX, al haberse acompañado por la reclamante un “Informe Sanitario Programas Oficiales de Vigilancia Epidemiológica” emitido por XXXXXXX., de fecha 16 de febrero de 2015, en que se consigna el estado en que estaban los peces, describiendo micosis, daño mecánico y sin causa aparente, peces con estructuras blanquecinas en piel, lesiones de tipo ulcerativa en el sector lateral caudal y exoftalmia y describiendo los hallazgos de las necropsias, entre otros, aletas deshilachadas, descamación, branquias pálidas y estructuras algodonosas en la piel, hidropericardio, nódulos blanquecinos múltiples en hígado y riñón (considerando quinto N°7 de la sentencia de primera instancia).

El informe descrito sirvió para lograr la convicción del tribunal que efectivamente en este caso se estaba ante una pérdida y no ante un castigo de activos como proponía la reclamada, aun cuando la biomasa hubiera sido eliminada por acción directa del contribuyente sin esperar a su deceso natural por el efecto de la enfermedad que les afectaba, porque la biomasa no estaba apta para el consumo humano (sentencia complementaria, considerando 8°).

Se comparte en este punto el análisis que efectuó el tribunal de primera instancia y que se consignó en el considerando octavo de esta sentencia, por lo que se desestiman las alegaciones en relación con el primer capítulo de infracciones denunciadas por la reclamada.

Ahora bien, en relación con el segundo capítulo y las eventuales infracciones a la sana crítica y a los principios de no contradicción y de razón suficiente, lo primero que se debe consignar es que se equivoca el recurrente al citar lo siguiente: “Tal contradicción resultaría aún más evidente al observar lo resuelto respecto de la “Eliminación Trucha Garo” por USD $645.767,41, y la “Eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $8.000.000, señalando al respecto que: “Por otra parte, tampoco califica esta reducción de la biomasa como una pérdida, pues el propio contribuyente ha indicado que su destrucción se debió a cuestiones de estrategia empresarial que no son homologables al concepto”.

Lo anterior, ya que si bien la sentencia en el punto 9 del considerando octavo se refiere a las partidas de “eliminación trucha garo” y “eliminación por reducción de plan de producción”, la mención a que: “Por otra parte, tampoco califica esta reducción de la biomasa como una pérdida, pues el propio contribuyente ha indicado que su destrucción se debió a cuestiones de estrategia empresarial que no son homologables al concepto”; se refiere sólo a la eliminación por reducción del plan de producción como se lee del considerando mencionado, en el número también indicado y desde el párrafo segundo en adelante.

Otro error similar se aprecia en el recurso cuando se indica:

“De hecho, el fallo de primera instancia en su considerando sexto, va aún más allá, cuando señala en la parte final del punto I que en relación con las partidas Trucha Garo y Centro XXXX “el actor argumenta que éstas no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas para poder migrar al mar, de modo que al ser calificadas como inviables, el actor decide eliminarlas. Sin perjuicio de ello, el actor no ha proporcionado antecedentes suficientes que acrediten esta circunstancia”.

Al revisar el considerando sexto en el punto I.- se constata que efectivamente se refiere a las partidas “Trucha Garo” y “Centro XXXX” pero sólo para indicar que existirían contratos que respaldan en ambos casos la adquisición y el precio, pero cuando se refiere a que el actor no ha proporcionado antecedentes probatorios que acrediten dicha circunstancia se refiere sólo a la “trucha garo”.

Llama la atención cómo esta “confusión” en torno a la decisión del tribunal se puede verificar en distintos pasajes del recurso del ente fiscalizador, en circunstancias que resulta claro que las sentencias de primera y segunda instancia hicieron una marcada diferencia en el análisis en torno a la única partida que se tuvo por acreditada, precisamente por contar con una prueba o documento que daba cuenta de las condiciones en que estaban los peces de la XXXXXXX cuando debieron ser eliminados; documento que fue aportado por la reclamante durante el periodo de prueba y que pudo ser observado u objetado por la reclamada.

Y si bien la sentencia recurrida señaló expresamente que la situación del centro de cultivo antes indicado sería equivalente o semejante a la constatada a propósito de los Centros de XXXXXXX, lo indica en relación precisamente al informe ya señalado, no haciendo una equiparación absoluta en que se asimile los efectos de la erupción de un volcán o de los virus encontrados en los peces a lo que sucedió en la XXXXXXX, para hacer la diferencia con las otras dos partidas, en que ante la ausencia de un informe sanitario, debieron ser rechazadas.

Es por lo anterior que no existe infracción al principio de no contradicción, pues si bien la decisión de eliminar la biomasa fue una decisión voluntaria, estuvo respaldada por un informe sanitario, no pudiendo hacerse cargo esta Corte de las menciones erradas que sobre este punto hizo la recurrente, según se indicó en los párrafos anteriores.

Finalmente, en relación con la supuesta infracción al principio de la razón suficiente, se vuelve a constatar que el recurrente asimila la situación de las partidas “trucha garo” a la partida “Centro XXXX”, por cuanto en ambas partidas no se habría acreditado que los peces no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas para poder migrar al mar; lo que es un error como ya ha quedado acreditado.

Por lo anterior e igualmente ante los defectos del recurso sobre este punto, no es posible hacerse cargo del fondo de lo planteado.

DUODÉCIMO: Que lo anterior deja en evidencia que los sentenciadores del grado han arribado a las conclusiones ya descritas precedentemente, mediante el análisis del mérito del proceso, las probanzas rendidas y la aplicación de las disposiciones legales que forman parte de las normas decisoria litis y todo ello en base a los hechos que se tuvieron por acreditados.

DÉCIMO TERCERO: Que así entonces, habiéndose efectuado por los jueces del fondo una correcta aplicación de la normativa atinente al caso en estudio y no configurándose, en consecuencia, los errores de derecho pretendidos por los impugnantes, sus arbitrios serán desestimados.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 772 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZAN los recursos de casación en el fondo deducidos por la parte reclamante XXXXXXX. y por la parte reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt con fecha treinta y uno de julio de dos mil diecinueve.

Regístrese y devuélvase con su tomo y su custodia.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Matus.

Nº 26.017-2019

Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros señor Mauricio Silva C., señora María Angélica Repetto G., señor Jean Pierre Matus A., señora María Cristina Gajardo H. y señor Diego Simpertigue L.

No obstante, haber concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, no firma el Ministro señor Simpertigue, por estar con feriado legal.