Santiago, seis de noviembre de dos mil diecisiete. Vistos:

En estos autos Ruc 14-9-0002121-7, del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Valparaíso, ingreso Nº 27.972-16 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la sociedad XXXXXXXXXXX S.A., se dedujo recurso de casación en el fondo por la señalada contribuyente contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que revocó el fallo de primer grado por el cual se hacía lugar al reclamo, resolviéndose en cambio que este queda rechazado.

Por decreto de fojas 375 se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se sostiene, en su primer apartado, la contravención de los artículos 21 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, 21 y 132 del Código Tributario, en relación a los artículos 33, 41, 46, 48 de la Leyde Sociedades Anónimas.

Según se plantea, el fallo desconoce que las labores inherentes a los directores de la compañía son funciones de gestión, dirección y administración, las que además fueron calificadas de insuficientes. Apunta el recurrente que este tribunal ha fallado que las dietas de los directores de una sociedad pueden considerarse como gasto necesario para producir la renta si ello está contemplado en el pacto social y cuenta con el beneplácito de sus accionistas, lo cual consta en el caso de autos. La sentencia, sin embargo, no solo desconoce las normas que regulan a las sociedades anónimas sino que también infringe lo estatuido por el artículo 21 del Código Tributario, pues atendiendo a los términos de los artículos 39, 40 y 48 de la Ley N° 18.046, resulta forzado que no se haya considerado demostrada la ejecución de funciones o gestiones por los directores, si se acompañaron al proceso actas que constatan lo contrario. Tales normas, indica el recurso, complementan las disposiciones tributarias, y no prohíben, como razona el fallo, relaciones de parentesco entre directores, sin siquiera argumentarse en la decisión el motivo por el cual sus remuneraciones no se habrían ajustado a las condiciones de mercado o bajo qué circunstancia noreportarían beneficios a la empresa.

En lo que atañe a la infracción al artículo 31 de la Ley de la Renta, lo que la ley exige al contribuyente es que los gastos se hayan materializado necesariamente con el objeto de producir rentas, pero no que estas efectivamente se produzcan ni de inmediato, en el mismo ejercicio. Equivocadamente el fallo resuelve que por el solo hecho de fijarse remuneraciones a los directores de la sociedad, el gasto debe ser rechazado, en circunstancias que se trata de uno necesario para producir la renta, pues los desembolsos se efectuaron ajustándose a lo prescrito en el pacto social y cuentan con la aquiescencia de sus accionistas. En todo caso, el monto de este gasto es inferior al 23% del total que se rebaja en el periodo. En síntesis, afirma el recurso, se trata de un gasto general que tiene por finalidad no solo producir la renta, sino también mantener la fuente productora de ellas, lo que ocurre en la medida que los directores y el gerente general trabajen en la dirección, administración y gestión de la empresa. Por último, se postula la infracción al artículo 132 del Código Tributario, por cuanto el sentenciador no expresó las razones jurídicas, lógicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales asignó valor o bien desestimó las pruebas rendidas.

El siguiente segmento del arbitrio se desarrolla en torno a la infracción a los artículos 21 y 31 de la Ley de la Renta, 21 y 132 del Código Tributario y 49 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Plantea la contribuyente que no existe inconveniente en este tipo de sociedades para que un director sea a la vez el gerente general, ni existen incompatibilidades en razón de parentesco. Se acompañaron a la causa documentos que daban cuenta de la calidad de gerente general de doña Paulina Bacigalupo Izquierdo, consistentes en el contrato de trabajo, actas de la sociedad y el libro de remuneraciones, lo que acredita su calidad de dependiente de la empresa y que realiza casi la totalidad de las funciones de la misma. El fallo, no obstante, desconoce que las funciones inherentes al desempeño del cargo de gerente general de una sociedad anónima cerrada sean necesarias para producir la renta, sin que logre explicar los fundamentos técnicos que permitieron resolver en qué medida o porción del monto de las remuneraciones percibidas por doña Paulina Bacigalupo por el desempeño de sus funciones debe ser rechazado por no acreditarse su necesariedad. Desconoce la sentencia que la propia Ley de Sociedades Anónimas establece que estas empresas necesitan de una organización que garantice su funcionamiento, por lo que la designación del gerente general está en los estatutos de la sociedad, sin restricciones o limitaciones en razón del parentesco.

Por último, aduce que no se entregan en el fallo las razones esgrimidas para objetar el monto de las remuneraciones. Con tales argumentos termina por solicitar que se anule la sentencia impugnada y se dicte otra en reemplazo que acoja el reclamo, con costas.

Segundo: Que sobre lo propuesto en el recurso, el fallo impugnado estableció que la contribuyente reclamante se encuentra afecta al impuesto de primera categoría, debe declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa y determina su renta líquida imponible según las normas de los artículos 29 a 33 del DL 824. Esta sociedad presentó su declaración anual de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2013 consignando una pérdida de $398.966.173, en virtud de la cual solicitó la devolución de pagos provisionales mensuales por utilidades absorbidas por pérdidas -PPUA- por un monto de $59.844.926 y de PPM por $1.536.987, lo que solo se autorizó de manera parcial. Después de requerida para efectos de justificar sus alegaciones, el 7 de abril de 2014 modificó su declaración, rectificó algunas partidas y redujo la solicitud de devolución de PPUA a$28.899.089.

Basado en los antecedentes aportados, el Servicio de Impuestos Internos notificó a la contribuyente que la documentación que aportó no acreditaba fehacientemente que los gastos por honorarios pagados a directores y remuneraciones del gerente general fueran necesarios para producir la renta. El 30 de mayo de 2014 se autorizó una segunda devolución parcial, conforme a la declaración rectificatoria del 7 de abril de 2014. Finalmente, dada la respuesta del contribuyente a la citación, se emitieron las liquidaciones reclamadas, indicándose en ellas no se acompañaron antecedentes suficientes para respaldar la declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2013, por lo que al no haberse acreditado fehacientemente que los gastos por honorarios de directores y remuneraciones del gerente general fueron necesarios para producir la renta, se determinó finalmente como adeudado $2.347.523 por impuesto único del artículo 21 del DL 824, $28.784.931 como reintegro de PPUA devueltos y $1.540.061 por reintegro de PPM.

Lo que quiere deducir la contribuyente son las dietas de los directores y el sueldo del gerente de la sociedad, que son todos parientes de los controladores de la compañía.

La sociedad debió probar que esos desembolsos, debidamente acreditados, eran necesarios para producir la renta registrada en su contabilidad correspondiente al año comercial 2012. El giro de la sociedad anónima cerrada que concierne estos antecedentes, representada por Félix Julio Bacigalupo Vicuña, es de sociedad de inversión y rentista de capitales mobiliarios. Una de sus socias es Paulina Izquierdo de la Sotta, madre de las personas que figuran como directores y gerente general. Los directores son los ya nombrados dos socios, el primero como presidente del directorio. Además la integran Félix Óscar, Nicolás, Macarena y Paulina, todos Bacigalupo Izquierdo, hijos y hermanos, respectivamente. La última tendría un contrato como gerente general de las ociedad.

Tratándose de una sociedad anónima cerrada -artículo 33 Ley N° 18.046-, no es consustancial al desempeño de los directores que éste sea remunerado y, como lo sostiene el ente fiscalizador, si se acredita que así se acordó por sus socios fundadores, debió probarse que dicho gasto era necesario o imprescindible para la marcha de la sociedad, lo que no aconteció. En efecto, la constancia del pago de determinadas sumas de dinero que al decir de la reclamante serían dietas y la designación de éstos en la empresa, es insuficiente si no se ha demostrado alguna función y/o gestión concreta necesarias para producir ingresos a la compañía, que no se han explicitado debidamente por la contribuyente en su balance correspondiente al año tributario 2013, lo que significó un desembolso de $54.545.456. Adicionalmente, sus ingresos se encuentran constituidos por dividendos asociados a inversiones permanentes en otras sociedades anónimas ($141.672.632) e intereses derivados de capitales mobiliarios ($91.198.924) lo que no fue desvirtuado por la contribuyente. En relación a los honorarios -$34.683.956-, según libro de remuneraciones y mayor, percibidos por doña Paulina Bacigalupo Izquierdo, hija de los dos únicos socios de la compañía reclamante, como gerente general, si bien se demostró que poseyera el título de ingeniero comercial, no se acreditó qué función concreta desempeñaba ni qué estructura funcionaria y administrativa tenía o existía bajo su responsabilidad. El libro de remuneraciones da cuenta que la sociedad tiene un solo trabajador, lo que atenta la máxima de la experiencia o el sentido común según el cual dicho cargo -de gerente general-, importa la dirección y gestión de personal y administración necesaria para la sociedad empleadora, máxime si conforme al acto de directorio y balance general acompañados, el patrimonio neto a abril de 2012 era de $60.852.723.229. Tampoco está refrendado por documentos emanados de terceros su real desempeño en la calidad que arguyó la reclamante.

Más adelante se razona que los preceptos normativos relativos a las cargas impositivas tienen preeminencia en su aplicación en caso de colisionar o contradecirse con otros del ordenamiento jurídico, como serían los relativos a la composición de las sociedades anónimas, en especial si estas son cerradas, por cuanto mientras aquellas normas cautelan el interés general del Estado de obtener recursos para la materialización de sus fines, estas regulan los particulares, siempre supeditados a no obstaculizar o eludir la aplicación de las primeras.

En consecuencia, termina el fallo, no habiéndose demostrado fehacientemente que los gastos cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos para producir la renta líquida de la sociedad de inversión recurrente, fueron necesarios, las liquidaciones reclamadas se mantienen firmes.

Tercero: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura del artículo 31 de dicha normativa, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquidaimponible que se pretende determinar.

Cuarto: Que atendiendo a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser necesario, sólo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley.

Quinto: Que tal como señala la sentencia, pesa sobre el contribuyente la carga de justificar la pertinencia de sus pretensiones, en conformidad al artículo 21 del Código Tributario, porque como se desprende de autos, el Servicio de Impuestos Internos ejerció sus facultades fiscalizadoras, condiciones en las que la compañía debía acreditar en las instancias administrativa y judicial los requisitos de procedencia exigibles a todo gasto, en especial su existencia y pertinencia. Ante la insuficiencia probatoria, el fallo resolvió rechazar el reclamo, pues ambas partidas -dietas de directores y remuneración del gerente general-, no fueron efectivamente justificadas como necesarias para producir la renta, pues no eran inevitables u obligatorios en relación al giro de la contribuyente, lo que determina que no podía reconocerse el derecho a la devolución solicitada, pues la base imponible se vio alterada.

Sexto: Que sobre esta materia el recurso no aporta razonamientos que pudieren hacer variar tal convicción, y como los hechos del fallo constituyen el sustrato fáctico de lo resuelto, la aplicación del derecho a ellos resulta acertada, pues el fallo declaró que el gasto no era necesario en la actividad dela contribuyente.

Ese hecho pretendió impugnarse por la denuncia de infracción al artículo 132 del Código Tributario, pero el arbitrio silencia la forma específica cómo se habría cometido el error acusado, la máxima de la experiencia conculcada, la regla de la lógica quebrantada o el principio científico desconocido en la apreciación de la prueba, omisión que revela que en realidad lo que existe por el impugnante bajo el velo de denunciar el presente yerro normativo es una discrepancia con las conclusiones a las que los jueces del fondo han arribado, aspecto cuya solución no se encuentra dentro de las finalidades del presente recurso al ser un aspecto privativo entregado por el legislador a los jueces del fondo.

Séptimo: Que por los razonamientos precedentes el recurso será desestimado en todos sus segmentos.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 341, en representación de la sociedad XXXXXXXXXXX S.A., en contra de la sentencia de cuatro de abril de dos mil dieciséis, escrita a fojas 337. Se previene que el Ministro Sr. Juica no participa del párrafo segundo del fundamento Sexto, relativo a la impugnación del artículo 132 del Código Tributario, porque en su opinión tal disposición, en la parte que se enuncia, no es una norma reguladora de la prueba que permita su análisis a partir de este recurso de nulidad sustancial ya que la ley expresamente entregó una facultad valorativa a los jueces del fondo que excluye un escrutinio sobre su legalidad aesta Corte Suprema.

Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Künsemüller y Valderrama, quienes fueron del parecer de acoger el recurso, anular la sentencia de alzada y, en su reemplazo, acoger el reclamo contra las liquidaciones Nros. 6, 7 y 8, de 29 de agosto de 2014, teniendo en consideración para ello que, como se desprende del fallo impugnado, no existe discrepancia que los desembolsos efectuados por la compañía por concepto de dieta de los directores y remuneraciones del gerente general de la sociedad fueron debidamente acreditados, radicándose la discrepancia en la necesidad y razonabilidad de esos gastos para producir la renta de la contribuyente. De conformidad con lo que dispone el artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, referido a la rebaja como gastos del pago por dietas a los directores de la reclamante a los que se pone en duda en la liquidación su necesariedad, justificación y razonabilidad en razón de la actividad de la empresa, sus ingresos y actividad misma del directorio, al tratarse de una sociedad de inversiones rentista de capitales mobiliarios y no una empresa operativa que exija grandes esfuerzos de administración, esprocedente la rebaja.

El reproche descansa en el prejuicio de suponer que, por tratarse la contribuyente de una sociedad de inversiones, a sus directores no les requiere gran esfuerzo cumplir las obligaciones que les demanda su labor y, por ende, su remuneración debe ser escrutada con parámetros más restrictivos que tratándose de una sociedad operativa, pero tal premisa desatiende una infinidad de otras variables que inciden en el monto de la misma y que resulta pertinente analizar para calificar de necesario o no un gasto efectuado a título de dietas de directores, como por ejemplo el patrimonio comprometido, sociedades o empresas en las que tenga participación, modelo de negocios, calificación de los directores, etc., más allá de la circunstancia, ajena a la ley, de existir entre éstos vínculos de parentesco, razón por la cual la variable de estar frente a una sociedad de inversiones para reprochar el monto pagado por dietas de directores, contempladas en el pacto social y aceptadas por los accionistas.

El mismo cuestionamiento sirve de sustento al rechazo del gasto proveniente de las remuneraciones del gerente general de la sociedad, pues sin razón jurídica, se desconocen las funciones que son inherentes al cargo, ajustándose a los estatutos de la compañía y a lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley N° 18.046.

Por ello, a juicio de los disidentes, la sentencia carece de mérito para determinar infringido el artículo 31 inciso 1º de la Ley de Impuesto a la Renta, porque los desembolsos se encuentran autorizados, justificados y respaldados, careciendo de base fáctica la pretensión fiscal de impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta y el reintegro de las devoluciones obtenidas por el contribuyente por concepto de pagos provisionales mensuales y pagos provisionales por utilidades absorbidas por pérdidas. Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito y de la prevención y disidencia, sus autores.

Rol N° 27.972-2016

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Manuel Valderrama R., y Jorge Dahm O. No firma el Ministro Sr. Brito, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso.

Autoriza el Ministro de Fe de la Excma. Corte Suprema En Santiago, a seis de noviembre de dos mil diecisiete, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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