Santiago, once de marzo de dos mil veinticinco.

Vistos:

En estos antecedentes Rol N°4.444-2019, se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria que en la sentencia del tribunal de primer grado, de treinta y uno de julio de dos mil diecisiete, acogió en todas sus partes el reclamo deducido por xxxx en contra de la Liquidación N° xxxx , de fecha xxxx emitida por el Servicio de Impuestos Internos, por concepto de impuesto de primera categoría correspondiente al año tributario 2014, el que incide principalmente en el tratamiento del badwill tributario generado por una fusión impropia ocurrida en el año comercial respectivo, al desestimar la entidad fiscal la deducción efectuada en la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, correspondiente a la partida denominada “Utilidades Sociales Percibidas Factoring ”, por lo que en dicha sede se dejó sin efecto el citado acto administrativo.

Elevada la causa en apelación la sala tributaria de la Corte de Apelaciones de Santiago, por sentencia de cuatro de octubre de dos mil dieciocho, escrita a fojas 393 y siguientes, revocó la aludida decisión y, en consecuencia, procedió a rechazar el reclamo en todas sus partes, manteniendo firme la liquidación antes individualizada.

Contra esta última decisión, la parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, tal como consta a fojas 406.

Por resolución de seis de mayo de dos mil diecinueve, que se lee a fojas 444, se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que en el libelo de nulidad sustancial -dividido en cuatro capítulos-, el recurrente sostiene, en primer lugar, que se ha incurrido en falsa aplicación de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 22 del Código Civil, que prevé: “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido y alcance de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía.”

Explica que los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría tributan sobre la base de renta efectiva y mediante contabilidad completa, cuya determinación del impuesto se rige por los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta. En este caso, precisa que el concepto de ingresos brutos del artículo 29 de la citada normativa debe complementarse con el tratamiento del badwill tributario, establecido en su artículo 15.

Frente a esta situación, manifiesta que para aplicar correctamente la Ley de Impuesto a la Renta, resulta necesaria su interpretación en contexto de manera que exista en sus partes la debida correspondencia y armonía, por lo que los sentenciadores debieron -por aplicación del artículo 22 del Código Civil- relacionar los artículos 15 y 33 número 2 letra a) de esa normativa, a fin de calcular la base imponible, pues el badwill tributario generado debe considerarse un ingreso bruto en los términos del artículo 29 del mismo cuerpo legal, el que por su naturaleza jurídica debe posteriormente ser rebajado de la Renta Líquida Imponible conforme a la regla de la letra a) del numeral 2 del artículo 33 del mismo texto legal.

Acusa que los sentenciadores, debieron aplicar la norma de interpretación del Código Civil -artículo 22- a fin de concluir una interpretación armónica de la Ley de Renta y, al no hacerlo, el fallo vulnera -por omisión- dicha regla.

Segundo: En segundo término, denuncia infracción a lo previsto en letra a) del numeral 2° del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el numeral 3° del artículo 2° del mismo cuerpo normativo.

Expone la parte recurrente que existe un error en el procedimiento de cálculo que ha sido validado por los sentenciadores, pues al momento de determinar el Impuesto de Primera Categoría, el reclamante efectivamente procedió a agregar el badwill producido por la fusión impropia ocurrida en el año comercial 2013 y, luego, en estricta aplicación de la norma citada -artículo 33 N°2 letra a)- dedujo las utilidades contenidas en el Fondo de Utilidades Tributables(FUT) provenientes de la sociedad absorbida, xxxx , en su calidad de utilidades percibidas por la absorbente.

De este modo, sumado al hecho que se consignó que no poseía activos no monetarios, entonces el tratamiento tributario del badwill es correcto, por cuanto la sociedad absorbida se integra a la absorbente formando de esta manera un solo patrimonio, comprensivo de los dos anteriores, ello a consecuencia de la fusión.

En ese contexto, explica que la utilidad registrada en el Fondo de Utilidades Tributables es una renta percibida en los términos del numeral 3 del artículo 2 de la Ley de la Renta y que, en todo caso, para los efectos de la determinación del Impuesto de Primera Categoría, debe ser considerada una utilidad social conforme al numeral 2 del artículo 20 del mismo cuerpo legal, por lo que es improcedente la calificación que hacen los sentenciadores del grado al darle el tratamiento del numeral 5 de la misma disposición.

Así las cosas, sostiene que al ser utilidades percibidas por la parte reclamante provenientes de xxxx , éstas deben necesariamente deducirse al tiempo de determinar la Renta Líquida Imponible, cuestión que resulta de aplicar las normas ya señaladas. No obstante, la sentencia recurrida ha prescindido de ellas al resolver el caso concreto y ha concebido, por ende, determinar el impuesto a pagar con infracción de ley.

Tercero: Que, como tercer acápite del libelo de nulidad sustancial, se denuncia infracción a lo dispuesto en los numerales 2 y 5, ambos del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, fundado en no ser efectivo que las utilidades de una sociedad anónima dejen de tener la calidad de tales por el hecho que ésta se disuelva por fusión y, por ende, pasen a incorporarse de una manera diversa al patrimonio de la absorbente.

A raíz de lo anterior, expone que las utilidades provenientes de la absorbida, que se mantienen en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT), son rentas que califican en la descrita en el numeral 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta y, de acuerdo con esa clasificación, procede su deducción conforme a la letra a) del numeral 2 del artículo 33 de dicha ley. Aclara que, en efecto, si verificándose la fusión existen utilidades sociales que ya pagaron el Impuesto de Primera Categoría, éstas tienen derecho a los créditos que conceden los artículos 56 numeral 3° y el artículo 63, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que permite afirmar que mantienen esa calidad una vez absorbida por fusión. Lo anterior conforme al artículo 14 Letra A) N° 1° letra c) de la Ley de Renta, según texto vigente a la época del periodo liquidado, al disponer que las utilidades de la sociedad fusionada tributan con los impuestos Global Complementario o Adicional cuando sean retiradas de la sociedad fusionante . En el mismo sentido cita el artículo 38 bis de la Ley de Renta, en vigor a esa data, el cual disponía que en caso de término de giro las utilidades retenidas en el FUT de una empresa se consideraban retiradas o distribuidas, pudiendo el propietario, socio o accionista declarar sobre ellas el impuesto Global Complementario, es decir, conservaban su calidad de tales.

En consecuencia, colige que los sentenciadores del grado han prescindido de la normativa infringida, pues al calificar las utilidades en la situación del numeral 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, ha impedido la rebaja que autoriza el artículo 33 número 2 letra a) del mismo cuerpo legal.

Cuarto: Finalmente, se reprocha infracción del artículo 13 del Código Civil, en relación con las disposiciones contempladas en los artículos 15 letra a) y del numeral 2° del artículo 33, ambas de la Ley de la Renta.

Alude a la regla de aplicación de la ley que hace regir el principio de especialidad de las normas sobre una materia que contempla el artículo 13 del Código Civil, por cuanto tanto el artículo 15 como la letra a) del numeral 2° del artículo 33 de la Ley de la Renta son disposiciones especiales, más tratándose de aspectos distintos que, en todo caso, no constituyen antinomia.

Indica que en la gran mayoría de los casos, el badwill tributario no equivale a una deducción como la prevista en el citado artículo 33 de la Ley de la Renta, pues las sociedades absorbidas tienen activos no monetarios como es el activo fijo, las existencias y las inversiones, entre otros, los que son de un monto considerablemente superior al de los activos monetarios. Esto generalmente provoca que el exceso del capital propio tributario de la sociedad absorbida por sobre el valor registrado de la inversión en la absorbente, se agote en su asignación entre los activos no monetarios, con lo cual el agregado del artículo 15 de la Ley de la Renta no procedería.

En la situación de autos, en concreto, expresa que xxxx poseía solo activos monetarios, por lo que era necesaria la agregación y, finalmente, su rebaja.

Por lo tanto, expone que aplicar un principio de especialidad en relación con ambas disposiciones, en circunstancias que regulan situaciones diversas, sin ser antagónicas ni opuestas, supone una falsa aplicación del artículo 13 del Código Civil, ante una situación que es del todo improcedente, tal como se aplicó en el fallo que por este acto se impugna.

Quinto: Que, para efectos del análisis del recurso de nulidad sustancial promovido por la parte reclamante, es necesario dejar establecido los antecedentes que se desprenden de la causa en estudio:

a) La parte reclamante es un contribuyente de Impuesto a la Renta de Primera Categoría.

b) El 19 de junio de 2013, xxxx celebró un contrato de compraventa de acciones con xxxx . M ediante el cual ésta última vendió al Banco acciones emitidas por la sociedad xxxx , producto de lo cual la totalidad de las acciones de esta sociedad se reunieron en poder del reclamante, provocándose una fusión impropia, generándose con ello un badwill tributario que incidió en la declaración de impuesto a la renta respectivo, al determinar el SII una diferencia a pagar por Impuesto de Primera Categoría por la suma de $ xxxx , para al Año Tributario 2014.

c) En el periodo tributario señalado el reclamante agregó para el cálculo de la Renta Líquida Imponible, como mayor valor de la operación de fusión, la suma de $59.689.243.600 -rectificada a $56.689.600- bajo la glosa “Mayor Valor Absorción Factoring ”, ingreso bruto, pues adquirió y reunió el 100% de las acciones sobre la xxxx . y a continuación dedujo, bajo la denominación “Utilidades Sociales Percibidas Factoring ”, la suma registrada en el FUT sobre utilidades de la sociedad absorbida.

d) El reclamante fue objeto de una Citación por parte del Servicio de Impuestos Internos, luego de realizado el proceso de fusión por compra respecto de xxxx . de 938 acciones, por un valor de$154.167.541, con el objeto de acreditar y justificar el ajuste (agregado) al resultado tributario por concepto de “Mayor Valor Absorción Factoring ” declarado por el xxxx en la determinación del resultado tributario al 31 de diciembre de 2013; acreditar y justificar el tratamiento tributario dado a la diferencia producida entre el valor de la inversión efectuada en la adquisición del 100% de las acciones de xxxx y el Capital Propio de ésta; y acreditar y justificar la deducción a la R.L.I. del AT 2014, por concepto de “Utilidades sociales percibidas Factoring ”.

e) La controversia radicó en el tratamiento tributario que debe darse al badwill frente a la existencia de utilidades sociales percibidas por la sociedad absorbida que se encontraban acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) y que, producto de la fusión, se incorporaron al patrimonio de la parte reclamante como empresa absorbente y sucesora de la primera.

Sexto: Que la sentencia atacada al resolver el conflicto jurídico planteado estableció -considerando Cuarto- que “en relación al tratamiento de las utilidades que mantenía la empresa absorbida, se ha señalado que producto de la fusión, se produce una disolución de la sociedad fusionada que implicaría, de acuerdo con las disposiciones generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta, una distribución de las utilidades acumuladas a los socios y accionistas de esa sociedad”, agregando que “Sin embargo, el legislador tuvo especial cuidado en normar los aspectos de las utilidades en el caso de fusión, señalando en el artículo 14 letra A N° 1 letra c) que se consideran reinvertidas las utilidades de la sociedad absorbida en el registro FUT de la sociedad absorbente. Por ello, con motivo de la fusión de sociedades, no se produce la distribución de las utilidades tributables entre los accionistas” y, “Esta disposición legal resulta armónica con nuestro sistema impositivo y permite disminuir considerablemente los efectos tributarios que una fusión por acuerdo podría generar…”. También establece la sentencia en su motivo Décimo, que “…las utilidades devengadas por la empresa y que ya fueron objeto de pago del impuesto de primera categoría, fueron absorbidas por el XXXX y sólo pagarán la tributación final, en la medida que las mismas sean distribuidas”, añadiendo al razonamiento anterior que “Es por ello que conviene destacar que la obligación tributaria primaria, esto es, el pago del impuesto de primera categoría gravó las utilidades, fue un hecho generado por un sujeto pasivo XXXX . y no por la contribuyente XXXX . Ergo, no existe el mismo contribuyente objeto del tributo y el hecho gravado inicial se produce por las utilidades generadas por la primera empresa”, para concluir que

“El hecho de haberse producido una fusión por compra (impropia) es un hecho económico distinto al exitoso ejercicio comercial que dio lugar a la generación de utilidades y asimismo, provocó la extinción de pleno derecho de la sociedad XXXX , operando como modo de adquirir el dominio de la universalidad de su patrimonio, el de la transmisión respecto del XXXX .

Por lo demás, así se ha establecido en la Circular N° 2 de 1998 del Servicio de Impuestos Internos”. Con tales argumentos los sentenciadores rechazaron la alegación de doble tributación planteada por el reclamante como justificación para aplicar la norma del artículo 33 N° 2 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta.

Luego los juzgadores descartaron -fundamento Undécimo- la falta de claridad del artículo 15 de la citada normativa, señalando a continuación que “El hecho que el reclamante recurra al artículo 33 N° 2 letra a) de la Ley de Renta, para pretender dar oscuridad al precepto del artículo 15 y entender que las utilidades de la empresa absorbida debieron ser deducidas de la renta líquida declarada es una interpretación errada…la norma en estudio permite la deducción en la renta líquida de los dividendos percibidos (desde sociedades anónimas) y las utilidades sociales percibidas (desde sociedades de personas), en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país. Esta norma, en consecuencia, exige para su aplicación un presupuesto jurídico que en el caso de marras no concurre y que consiste en que exista o perviva una XXXX de dichos dividendos o utilidades. En el caso en estudio XXXX S.A. se extinguió por el solo ministerio de la ley y por dicha extinción devienen los efectos jurídicos relacionados con el destino y transmisión de su patrimonio en la empresa absorbente, quien la sucede en sus derechos y obligaciones, hipótesis absolutamente diversa a la reglada en el artículo 33 N° 2 letra a)… ”.

A “mayor abundamiento” en el motivo Duodécimo los sentenciadores señalan que “por aplicación del principio de especialidad, contendido en el artículo 13 del Código Civil, es claro que la norma del artículo 15 de la Ley de Renta, prima por sobre cualquier otro precepto jurídico contenido en la misma, desde que regula una situación especialísima dentro de un negocio jurídico determinado -fusión-”.

El fallo recurrido concluye su razonamiento exponiendo - considerando Décimo tercero- que “el ingreso producido por el mayor valor derivado de la adquisición y reunión del 100% de las acciones sobre la sociedad xxxx no puede ser calificado como una renta del artículo 20 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino en el mayor valor y consecuente incremento que significó para el Banco de Chile, en su calidad de sociedad absorberte, incorporar a su patrimonio el de la empresa absorbida, coincidiendo esta Corte con el Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a que dicho incremento patrimonial debe ser calificado como renta que se subsume en la hipótesis del número 5 del artículo 20, ingreso que escapa del ámbito de aplicación del artículo 33 N° 2 letra a) de la referida Ley de Renta”.

Séptimo: Que para mejor comprensión del asunto a resolver es del caso anotar que el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, regula el efecto tributario que produce la operación de fusión -reorganización empresarial- cuando como consecuencia de ésta se genera para el contribuyente, reclamante en la situación que se revisa -absorbente- un badwill tributario, el que tiene lugar cuando el valor de la inversión resulta menor al valor del capital propio de la sociedad fusionada. Según regula la norma citada, el contribuyente después de distribuir dicho mayor valor entre los activos monetarios que percibe con ocasión de la fusión, la diferencia que subsiste debe ser considerada por la sociedad absorbente como un “ingreso diferido” que el legislador autoriza distribuir en 10 ejercicios comerciales. En el caso que se revisa, el xxxx no recibió activos no monetarios desde la sociedad absorbida, por lo que resultaba imposible aplicar la primera parte del artículo 15 de la Ley de Renta -texto vigente al periodo liquidadoy solo podía reconocer ese mayor valor como ingreso bruto, el que efectivamente agregó para el cálculo de su Renta Líquida Imponible, en un solo ejercicio comercial -AT 2014- renunciando entonces a su derecho a diferirlo en el término indicado.

No existe controversia en orden a que la diferencia entre el valor tributario de la inversión y el capital propio de la sociedad fusionada, corresponde a un ingreso diferido o ingreso bruto en este caso -renta- y, por ello, cabe igualmente aceptar que el citado artículo 15, según modificación introducida por la Ley N° 20.630 del año 2012, establece una regla impositiva que grava esa hipótesis y establece un beneficio que consiste en poder diferir los efectos de ese ingreso, como una manera de aminorar el impacto tributario que se genera para distribuirlo en el tiempo -10 ejercicios comerciales- sin perjuicio de la legítima opción del xxxx , contribuyente de Primera Categoría, quien decidió imputarlo para el pago de impuesto del año tributario 2014, es decir en el año comercial en que se produjo la fusión.

El texto legal del artículo 15 que se comenta señala:

“Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la inversión total realizada en derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte menor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea superior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, disminuyéndose el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un ingreso diferido y se imputará por el contribuyente dentro de sus ingresos brutos en un lapso de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación”.

Por otro lado, es relevante recordar también, para este análisis general de la normativa aplicable, que por el solo ministerio de la ley la sociedad absorbida mediante fusión impropia deja de existir, se disuelve por así regularlo expresamente el inciso tercero del artículo 99 de la Ley N° 18.046. Los activos y pasivos pasan a la absorbente, entidad que incorpora a su estructura no solo a los accionistas de la fusionada, sino también el patrimonio de ésta.

Como antes se anunció, el conflicto jurídico planteado dice relación con las utilidades que al tiempo de la fusión se encontraban acumuladas en el registro FUT de la sociedad absorbida - xxxx -, por lo que ha de c onsiderarse también lo previsto en el artículo 14 A, N° 1, letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, que las entiende como reinvertidas, al señalar que: “c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.”

Con relación al concepto de Fondo de Utilidades Tributables, corresponde indicar -en lo pertinente al asunto debatido- que incluye la acumulación de todas aquellas utilidades susceptibles de ser retiradas o distribuidas y que, al momento de su consumo, sea por retiro o distribución, deberán tributar con Impuestos finales.

Así entonces, el registro de Utilidades Tributables, tratándose de sociedades anónimas, se creó para llevar un control de los créditos asignados a las distribuciones de dividendos que las sociedades efectúan a sus accionistas.

Octavo: Que centrado el debate de acuerdo co n el ámbito normativo vigentes al periodo liquidado por el SII, corresponde analizar los capítulos del recurso nulidad.

Como primera infracción se denuncia la no aplicación del inciso primero del artículo 22 del Código Civil.

Tal disposición señala: “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía”.

Esta regla de hermenéutica jurídica contempla el elemento lógico de interpretación, que “consiste en la concordancia que debe existir entre las diversas partes de la ley, pues es natural que éstas no sean contradictorias y existan entre ellas una unidad conceptual y de criterio” (Ducci Claro, Carlos; “Derecho Civil, Parte General”; Editorial Jurídica de Chile, Santiago, tercera edición; 1988, página 79).

Noveno: Que para descartar la infracción denunciada es necesario relevar que el sentido de las reglas de interpretación legal del Código Civil, entre ellas el citado artículo 22, constituyen principios o normas generales destinadas a orientar la labor jurisdiccional, cuyo objeto es, precisamente, fijar el recto sentido y alcance de la ley para aplicarla a la resolución del caso concreto. Por lo anterior, denunciar únicamente su infracción, en este caso por omisión, carece de relevancia jurídica para configurar la causal alegada, por cuanto la infracción debe necesariamente influir sustancialmente en lo dispositivo del fallo atacado, la que puede únicamente conformarse si el recurrente denuncia , además, las restantes normas legales cuya interpretación viciada atribuye al fallo.

El defecto formal que se observa no se supera con la mera referencia de artículos de la Ley sobre Impuesto a la Renta que se mencionan en este primer capítulo del libelo de nulidad, pues tratándose de un arbitrio de derecho estricto, al proponer la infracción de ley en los términos anotados, el recurrente desatiende lo previsto en el inciso primero del artículo 772 del Código de Procedimiento Civil.

Sin perjuicio de lo señalado, es necesario anotar que de los antecedentes que obran en el proceso, sumado a las consideraciones jurídicas que se tuvieron en cuenta para resolver la controversia, se observa que los sentenciadores en sus razonamientos precisaron el objeto de discusión, esto es si era o no procedente deducir del cálculo de la Renta Líquida Imponible aquellas utilidades que fueron absorbidas por la reclamante proveniente de la fusión impropia ya descrita y luego razonaron, conforme a las reglas de interpretación jurídica que citan, acerca del real sentido y alcance de las normas que consideraron adecuados y pertinentes a la resolución del asunto, por lo que la supuesta omisión que se denuncia, atendida su naturaleza y finalidad, además de no ser efectiva, resulta insuficiente para ser objeto del vicio de casación pretendido, sobre todo si los sentenciadores en su decisión expusieron los fundamentos jurídicos que sustentan la decisión, analizando diversas normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de la Ley de Sociedades Anónimas, las que interpretaron acorde a los principios de hermenéutica legal que refieren, sin aislar o excluir una norma sobre otra sin justificación, pues reflexionaron acerca de las alegaciones y defensas de las partes y determinaron los preceptos pertinentes a la resolución del conflicto y también lo hicieron sobre aquellos que descartaron por no darse en el caso de la especie los presupuestos jurídicos que las normas exigen.

Décimo: Que la controversia jurídica de autos sin duda que conlleva necesariamente a interpretar las disposiciones normativas correspondientes, ejercicio intelectual que resulta imprescindible para decidir el conflicto. Sin embargo, los juzgadores razonaron acerca del efecto jurídico que tiene en la determinación de la Renta Líquida Imponible el badwill tributario producido por la fusión impropia antes descrita, y lo hacen, precisamente, sobre la base de las normas que en definitiva justifican el fallo atacado, calificando correctamente los hechos económicos y financieros, por lo que no han desatendido la comprensión de las disposiciones enunciadas dentro del contexto en que se promueven el debate jurídico.

Undécimo: En consecuencia, procede desestimarse este acápite del libelo de nulidad sustancial en estudio por los motivos consignados precedentemente.

Duodécimo: Que en el segundo capítulo de nulidad se reclama infracción de la letra a) del numeral 2 del artículo 33 de la Ley de la Renta, en relación con el numeral 3° del artículo 2 del mismo cuerpo normativo.

El artículo 33 en su N° 2 letra c) de la Ley de la Renta, en lo que acá interesa, dispone:

“Para la determinación de la renta liquida imponible, se aplicarán las siguientes normas:

(…)2°. - Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada:

a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas”;

El artículo 2° N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta establece lo siguiente:

“Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:

(…) 3.- Por "renta percibida", aquélla que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago”.

Respecto a esta última definición, se ha señalado en torno al concepto de renta percibida que “la empresa debe computar dentro de sus ingresos brutos no sólo los ingresos que percibe mediante un abono en la cuenta de caja, sino además cuando dicha obligación se extingue por cualquier modo de extinguir que sea equivalente al pago. Como, por ejemplo, la compensación, la dación en pago, la transacción, etc.” (Asté Mejías, Christian, “Impuesto a la Renta”, Legal Publishing, Santiago, 2° edición, Santiago, 2011, página 37).

Décimo tercero: Que en relación con el tratamiento tributario del citado artículo 33, en lo que interesa, resulta efectivo que la disposición supone la deducción de los dividendos percibidos y de las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, lo que permite colegir que se trata de un incremento patrimonial que necesariamente debe provenir de una sociedad, sea anónima o de personas. Si embargo, en el caso de la especie el incremento patrimonial de la reclamante se genera a consecuencia de la fusión impropia, operación regulada expresamente en el artículo 15 de la Ley citada, a partir de la Ley N° 20.630 de 27 de septiembre de 2012, que recogiendo la interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, consagró el tratamiento tributario del goodwiil y del badwill en caso de fusiones de sociedades, regulando aspectos como la determinación del mayor o menor valor de la inversión, sus efectos y la forma de hacer la asignación e imputación, en cada caso.

En ese sentido, el fallo no desconoce que xxxx es sucesor legal de la sociedad fusionada, por el contrario, establece que ésta transmitió su patrimonio a la empresa absorbente, quien la sucede en sus derechos y obligaciones. En efecto, acepta que pasaron a la reclamante las utilidades que en su oportunidad generó la sociedad fusionada, pero sostiene que se trata de sujetos pasivos diferentes, que el incremento del xxxx se produce por las utilidades de la empresa absorbida, que el objeto de la tributación se confunde con el mayor valor de adquisición producido por la fusión impropia o badwill y, por tanto, determina que el contribuyente objeto del tributo y el hecho gravado inicial se produjo por las utilidades que en su oportunidad generó por la empresa fusionada, razón por la cual el recurrente se aparta del contenido de la sentencia por cuanto insiste en que se configuran los presupuestos jurídicos del artículo 3 N°2 letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que acorde a lo consignado en los motivos Décimo y Undécimo del fallo atacado, jamás podría tener aplicación.

Ratifica que los sentenciadores no desconocen el traspaso de las utilidades desde la sociedad absorbida a la reclamante, la cita que hacen al artículo 14 A N° 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto conforme a dicho precepto estas solo pagarán tributación final, entendiéndolas como reinvertidas luego de la fusión, siendo evidente que mantienen su naturaleza y condición de tributación.

Por consiguiente, no se advierte el vicio reclamado por cuanto esta Corte comparte los razonamientos del tribunal de segundo grado, en el sentido que las utilidades acumuladas en el FUT de la empresa absorbida, que se incorporan al patrimonio de la absorbente, son ajenas a la regla regulada en el citado artículo 33 que se denuncia, pues no se trata de dividendos distribuidos, ni de utilidades o beneficios emanados desde una sociedad de personas, por lo que carece de relevancia jurídica si éstas califican como del numeral 2 ó 5 del artículo 20 del mismo texto legal.

Por otra parte, resulta claro que la disposición del numeral 3° del artículo 2 de la Ley de la Renta, no es una norma decisorio litis, pues la definición de renta percibida contenida en dicha regla, no incide en la argumentación jurídica de los sentenciadores que define y da contenido a la decisión, por cuanto el fallo se justifica en el tratamiento del badwill tributario a consecuencia de una fusión impropia regulado expresamente en el artículo 15, precepto que se complementa con la norma de la letra c) del numeral 1 del artículo 14 A de la Ley de la Renta, la que no ha sido denunciada por el recurrente de casación como infringida, lo que conllevan inevitablemente a rechazar este apartado del recurso de nulidad.

Décimo cuarto: Que el tercer grupo de normas infringidas dice relación con los numerales 2° y 5°, ambos del artículo 20 de la Ley de la Renta, acusando el recurrente que la sentencia yerra en la interpretación de tales normas. El citado precepto enumera las rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, señalando en su numeral 2° las llamadas “rentas de capitales mobiliarios”, las que “constituyen rentas derivadas de estos capitales, todos los frutos civiles que provengan de su dominio, posesión o tenencia a cualquier título -incluso el precario”. (Asté Mejías, Christian, “Impuesto a la Renta”, Legal Publishing, Santiago, 2° edición, Santiago, 2011, página 323). Por ello se encuentran ligadas a bonos, debentures, títulos de crédito, entre otros.

En el caso de las del numeral 5°, se contemplan aquellas rentas no contenidas en los casos anteriores y que por ley no se encuentren exentas, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominación, concepto amplio que ha permitido incorporar diversas categorías, principalmente, gracias a la jurisprudencia administrativa desarrollada por el Servicio de Impuestos Internos.

Décimo quinto: Que si bien los sentenciadores en su decisión analizan el carácter del ingreso generado por la fusión impropia en el considerando Décimo tercero de la sentencia, concluyendo que el mayor valor derivado del badwill tributario no puede ser calificado como renta del numeral 2° del artículo 20 de la Ley de la Renta, sino como la del numeral 5° de la misma disposición, lo cierto es que en el motivo Undécimo del fallo los sentenciadores descartaron la rebaja o deducción que esgrime el reclamante en conformidad a lo previsto en el artículo 33 N° 2 letra a), por una razón diversa, cual es, haber operado la disolución de la sociedad fusionada y corresponde el registro FUT a utilidades generadas por un sujeto pasivo diferente, lo que guarda coherencia con lo razonado en el fundamento Décimo de la decisión, en cuanto a que la fusión es un hecho económico distinto y posterior a la generación de utilidades por parte de la Sociedad extinguida, es decir, el incremento patrimonial que se grava -renta- es nuevo y propio de la sociedad reclamante.

Lo anterior cobra sentido por cuanto las utilidades provenientes de una empresa absorbida a causa de una fusión para efectos del tratamiento impositivo, son tratadas por la ley del ramo -sobre la base de una ficción legal- como retiro para reinversión, según se lee de lo dispuesto en la letra c) del numeral 1° de la letra A del artículo 14 de la Ley de la Renta, cuestión que deberá necesariamente vincularse con el artículo 15 del mismo texto legal, a propósito de los efectos de la fusión impropia y de la regla impositiva que grava la generación del badwill tributario. De este modo, siendo el mayor valor de la inversión en este caso un ingreso bruto, el beneficio que la norma regula es postergar su tributación autorizando que éste sea diferido en el tiempo, sin perjuicio del efecto que incide en los impuestos finales, conforme lo previsto en el artículo 14, en relación con los artículos 56 numeral 3 y 63, todos de la Ley de la Renta.

Décimo sexto: Finalmente y, como último grupo de normas infringidas, se dicen vulnerados el artículo 13 del Código Civil, en relación con los artículos 15 y 33 numeral 2 letra a) de la ley de la Renta.

El artículo 13 del Código Civil prescribe que “Las disposiciones de una ley, relativas a cosas o negocios particulares, prevalecerán sobre las disposiciones generales de la misma ley, cuando entre las unas y las otras hubiere oposición”.

Tal precepto estima la parte recurrente habría sido vulnerado, en relación con el tratamiento del badwill en la Ley de la Renta (artículo 15), versus las deducciones a las que tiene derecho el contribuyente según la ley para los efectos de calcular la base imponible del Impuesto de Primera Categoría (artículo 33), alegando que la primera disposición no es una norma especial por sobre la segunda, pues tratan aspectos distintos respecto de la situación tributaria que incide en un contribuyente.

Décimo séptimo: Que para desechar este capítulo de nulidad basta considerar, como se lee en el motivo Duodécimo del fallo atacado, que el razonamiento allí contenido y que alude precisamente al principio de especialidad de las normas, lo es solo a mayor abundamiento, razón por la cual carece de influencia en la parte dispositiva de la sentencia y, por ello, mal puede configurar

un vicio de casación en el fondo que autorice modificar lo que viene decidido.

Décimo octavo: Que, sin perjuicio lo anterior, se hace relevante precisar que el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta, regula un concepto que con anterioridad a la Ley N° 20.630 del año 2012, tenía una consagración en términos financieros-contables y se reconocía administrativamente por la autoridad tributaria, incorporándose a partir de esa data el tratamiento legal para los denominados “ goodwill ” y “ badwill ”.

Este último se entiende como “el mayor valor de inversión”, el que “se genera cuando ocurre la situación inversa a la señalada para la determinación de goodwill , es decir, habrá badwill cuando, en un proceso de fusión por incorporación o a través de la figura de fusión impropia, el valor pagado por las acciones o derechos sociales sea menor al capital propio tributario de la sociedad absorbida”. (“Consagración legal del goodwill y badwill tributario”; en Reporte Tributario N°31 del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile,2012, página 3). Lo que se traduce en “comprar barato” ya que los activos y pasivos de la entidad que desaparece reflejan un valor mayor a la inversión efectuada para adquirirla.

La propia legislación tributaria sitúa al goodwill y al badwill como efecto en el caso que exista fusión de sociedades y en ambas figuras -sean inversiones positivas o negativas- el parámetro a utilizar para determinar el mayor o menor valor de la inversión es el capital propio tributario, sin ajuste alguno. En el caso que se revisa, la inversión de la absorbida en la absorbente se extinguió producto de la fusión, recibiendo a cambio el patrimonio de la fusionada, incremento que deber ser reconocido a nivel de resultado por ser un ingreso -renta-, gravándose la diferencia a favor de la fusionante , quien recibió más de lo que le costó y ese ingreso es renta tributable.

Por su parte el artículo 99 de la Ley N° 18.046, define esa institución señalando, en sus tres primeros incisos que:

“La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados.

Hay fusión por creación, cuando el activo y pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye.

Hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos”.

Sobre lo anterior debe entenderse que la fusión “es un acto por el cual dos o más sociedades se identifican en una sola ya sea que todas las compañías que participan en la operación se disuelvan y formen una nueva (fusión por creación), o que sólo se disuelva una o algunas y se mantenga una de ellas vigente, la cual absorbe a la otra u otras que se han disuelto (fusión por anexión)” (Torres Zagal, Oscar , Derecho de Sociedades, Legal Publishing Chile, Santiago, Séptima Edición, 2021, página 495).

Décimo noveno: En consonancia con lo descrito en el considerando precedente, y según normativa vigente a la data de la operación de fusión, “De conformidad con lo prescrito en el artículo 69 del Código Tributario, las sociedade s que se disuelven con motivo de una fusión deben presentar un balance de término de giro a la época de su extinción y pagar los impuestos a la renta que corresponda dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha de la disolución y los demás impuestos en los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad de la sociedad que subsiste o se crea por otros impuestos”.

(Puelma Accorsi , Álvaro, “Sociedades”, Editorial Jurídica de Chile, Tercera Edición, 2003, Tomo I, página 213).

Por consiguien es dable afirmar que se trata de dos contribuyentes distintos e independientes -sociedad absorbida y sociedad absorbente-, asi como también de rentas de origen diferente por lo que el resultado tributario de la fusionada no puede confundirse con el resultado tributario de la fusionante . Como ha señalado la jusrisprudencia el hecho gravado genérico contenido en el artículo 2º del numero 1 de la Ley de Renta considera la posibilidad de producirse un incremento patrimonial en una fusión y sosteniendo que “…se configura el concepto de renta, entre otros cuando se está en presencia de incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación, pues la reclamante producto de la absorción… obtuvo un aumento patrimonial…”. (Sentencia Corte Suprema Rol Nº 7569-2012, de 12 de septiembre de 2013).

Vigésimo: Que, en otro orden de cosas, y ligado a lo previsto en la letra a)del numeral 2 del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, se ha señalado que “La rebaja que se comenta está restringida para las utilidades provenientes de sociedades o empresas constituidas en el país, en razón a que respecto de ellas se cumple el objetivo que persigue la norma y que se resume en que no se graven nuevamente con el impuesto de Primera Categoría de la ley chilena, pues se supone que esas utilidades soportaron el tributo en la empresa o sociedad que las generó”. (Asté Mejías, Christian, Impuesto a la Renta, Legal Publishing, Santiago, segunda edición, página 523). Lo anterior aplica para los casos que la norma regula, sin que sea procedente una interpretación extensiva de su texto. El artículo 15 tantas veces citado, vino a dar consagración legal al tratamiento tributario que el Servicio de Impuestos Internos ya había reconocido previamente interpretando administrativamente otras normas legales vigentes. El citado precepto guarda armonía con la definición de renta del artículo 2° de la Ley antes mencionada y con la consolidación de patrimonios como consecuencia de la reunión de todas las acciones de xxxx en la reclamante a consecuencia de su disolución. Se trata de un incremento patrimonial producto de un hecho económico posterior a la tributación de las utilidades acumuladas en el FUT., como lo explica correctamente la sentencia recurrida.

Vigésimo primero: Que de conformidad a lo analizado precedentemente, efectivamente se generó una relación de especialidad de las normas en los términos que describe el fallo, por cuanto el artículo 15 de la Ley de la Renta -ya analizado- dispone la forma como los activos de la empresa absorbida en una fusión impropia se incorporan para efectos tributarios cuando se genere un badwill , mientras que el artículo 33 numeral 2 letra a) de la Ley de la Renta, regula el tratamiento de dividendos y utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, debiendo entenderse que es aplicable a los demás casos y no a la situación especial recogida en el artículo 15.

Lo anterior además se corrobora por cuanto el precepto antes citado no distingue en cuanto al tratamiento de los activos, cuestión que además coincide con los efectos tributarios que se le han atribuido a la fusión impropia. Por otro lado, el artículo 14 letra A N°1 letra c) del mismo cuerpo normativo, genera una ficción de reinversión de las utilidades producto de la fusión y, por ende, es evidente que se hará uso del crédito que genere el impuesto ya pagado al momento de determinar el impuesto global complementario o adicional, en su caso, una vez retiradas o distribuidas las utilidades.

Así entonces y como se viene razonando, no se observa la doble tributación que lleva al reclamante a una interpretación diferente de las reglas analizadas, por dos órdenes de razones: a) la legalidad de la carga impositiva -hecho gravado, exenciones o deducciones se sujetan al principio de legalidad tributaria-; b) el efecto que es propio de la fusión legalmente consagrado en la Ley de Impuesto a la Renta, como se explica en los motivos Octavo y Noveno del fallo que se revisa.

Razonar de otro modo supondría aceptar deducciones en la determinación del impuesto en términos amplios y atentaría, por ende, contra la finalidad de la tributación de la renta.

A lo anterior se agrega, como lo ha venido sosteniendo este máximo tribunal, que la garantía de legalidad para los administrados se traduce en que no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley dictada previamente y que lo haga en forma expresa, pero también “tiene como contrapartida que los contribuyentes no pueden pretender sustraer un hecho gravado o afecto a un impuesto determinado, o acogerse a un régimen tributario más beneficioso, mediante la aplicación analógica o interpretación extensiva de las leyes que establecen una exención total o parcial de la carga impositiva para un hecho, actividad u operación diversa, ni aun cuando aquéllos y éstos tengan elementos comunes que expliquen y justifiquen que en otras ramas del derecho se les dé igual o similar tratamiento jurídico.

En definitiva, el principio de legalidad en materia tributaria obsta a la aplicación mediante analogía de una normativa impositiva más beneficiosa a un caso no previsto por ella, que de paso conlleva su exclusión del régimen general”. (Corte Suprema, sentencia de fecha 8 de mayo de 2018 en los autos Rol N° 44.149-2016).

Vigésimo segundo: Que en mérito de lo razonado latamente, corresponde desestimar el recurso intentado, en todas sus partes.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por la parte reclamante xxxx en lo principal de su escrito de fojas 406, en contra la sentencia de cuatro de octubre de dos mil dieciocho, dictada por la sala tributaria de la Corte de Apelaciones de Santiago, que se lee a fojas 393 y siguientes de autos.

Redacción a cargo de la ministra señora González.

Regístrese y devuélvase.

Nº 4.444-2019

Pronunciado por la Cuarta Sala de la Corte Suprema integrada por la ministra señora Jessica González T., ministros suplentes señor Juan Manuel Muñoz P., señora María Loreto Gutiérrez A., y los abogados integrantes señora Leonor Etcheberry C., y señor Eduardo Gandulfo R. No firman los ministros suplentes señor Muñoz Pardo y señora Gutiérrez, no obstante haber concurrido a la vista yal acuerdo de la causa, por haber ambos cesado en sus funciones.