Santiago, diez de diciembre de dos mil dieciocho.

Vistos: En los autos Rol N° 5026-2017 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo el abogado xxxxxxxxxxxx, en representación de la reclamante xxxxxxxxxxxxx, en contra de la sentencia de diez de noviembre de dos mil dieciséis, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó la de primer grado que, a su vez, rechazó el reclamo interpuesto contra la Resolución N° 3.400, de 23 de abril de 2013, dictada por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos. Por decreto de fojas 374 se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso de casación en el fondo deducido por el contribuyente denuncia que la sentencia impugnada desconoce el contenido del derecho que tiene su parte a solicitar la devolución de los impuestos pagados a través de pagos provisionales por utilidades absorbidas, que se encuentra reconocido en el artículo 31 N° 3 del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Impuesto a la Renta, y lo hace al imponer exigencias que el legislador no ha previsto para tal efecto, vulnerando de ese modo la norma ya citada en conjunto a los artículos 19 y 23 del Código Civil. Explica que en caso de determinarse una pérdida tributaria para el ejercicio, esta debe imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas que se encuentren registradas en el FUT comenzando por las más antigua y con derecho a crédito por impuesto de primera categoría, cuando corresponda, sin que existan mayores requisitos. Afirma el recurrente que cuando los sentenciadores del grado han impuesto a su parte la obligación de acreditar el costo de sus acciones al tenor de actos anteriores a la transformación dela empresa xxxxxxxxxxxxxx S.A. en sociedad anónima, han incurrido en un yerro jurídico toda vez que la norma vigente a la época de la enajenación de las acciones establecía que dicho costo quedaba determinado al momento de efectuarse dicha transformación y no antes. Así los artículos 17 N° 8 y 41 de la Ley de Impuesto a la Renta –en sus textos vigentes para el año 2011- establecían que el valor de adquisición de las acciones, adquiridas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en anónima, es aquel que se le atribuya o asigne en el acto de la transformación de la sociedad de acuerdo a la capitalización de utilidades efectuada a dicha fecha, ya que ese es el capital sobre el cual recae la participación accionaria de los accionistas de la sociedad transformada. Por lo anterior, la afirmación de los sentenciadores relativa a que no se encontraría acreditado el costo de los derechos en xxxxxxxxxxxx., aportados en dominio a Rentas Bilo Ltda, en el acto de constitución, como también los derechos adquiridos por esta última con ocasión del aumento de capital de la primera, constituye un error, pues la norma vigente a la época no establecía que el costo tributario de acciones derivadas de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima, correspondiera a la suma actualizada de los aporte efectuados por los socios a la sociedad de responsabilidad limitada ni a la suma actualizada de los derechos adquiridos con motivo del aumento de capital, sino que el que se les atribuyera en el acto de transformación. Agrega que la presunción de veracidad que conlleva el artículo 1700 del Código Civil adquiere importancia desde que el valor de las acciones se encuentra establecido en los instrumentos que dan cuenta de la transformación. En un segundo acápite se afirma que el Servicio de Impuestos Internos ha esgrimido razones infundadas para no dar por acreditado un hecho en el proceso y aquello ha sucedido con el objetivo de desconocer la devolución del tributo, vulnerando con ello los parámetros del debido proceso que se encuentra reconocido en el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política de la República. Precisa el recurrente que el Servicio de Impuestos Internos en materia probatoria, en el contexto de lo afirmado en el párrafo precedente, creó una regla de exclusión de prueba sin base legal, sustentándola en una supuesta insuficiencia probatoria; invirtió la carga de la prueba, soslayando con ello las categorías que distinguen entre hechos impeditivos, constitutivos, modificatorios y extintivos, circunstancia que se tradujo en haber limitado los medios probatorios; vulneró, además, la regla jurídica sobre la forma como se debe acreditar los hechos negativos, cuestión que ocurre cuando afirma que el precio de las acciones no era el de mercado, desconociendo los “hechos positivos” que su parte acreditó. Expone el arbitrio que su parte acompañó los instrumentos en los que se acreditaba la época en que se produjo la venta de acciones, como también el precio de las mismas, lo que unido a la calificación de contabilidad fidedigna debió conducir al sentenciador a tener por acreditado el valor de las acciones y de ello presumir que era el mismo que el del mercado. Señala , conforme a lo anterior, que se ha producido una infracción a los artículos 21 y 64 del Código Tributario, 13 de la Ley N° 18.575 y 11, 16 y 41 de la Ley N° 19.880 pues si bien el contribuyente debe acreditar los hechos, dicha norma varía cuando es la Administración la que comprueba los valores asignados por los particulares a los bienes que enajenan, excepción que no es otra que la facultad de tasar y que tiene objeto el comprobar los valores asignados, especialmente cuando los precios o valores de las transacciones difieran notoriamente de los valores de mercado, caso en el cual el Servicio no puede limitar su actuar a la mera negativa de una devolución sin establecer o referirse a un valor determinado. De lo anterior deriva que resulta errado el denegar la devolución solicitada por su parte sin que se haya fijado un valor comercial o de mercado, cuestión que además constituye una infracción a las normas que obligan a la administración a fundar sus decisiones. Termina solicitando se acoja el recurso, se invalide la sentencia y, en sentencia de reemplazo se haga lugar al reclamo deducido por su parte en contra de la Resolución Ex. N° 3.400, de 23 de abril de 2013, ordenando la devolución solicitada debidamente reajustada, con intereses legales y las costas de la causa.

Segundo: Que para resolver el recurso de casación en el fondo, es conveniente recordar los hechos que la sentencia impugnada estableció como acreditados, en lo pertinente al recurso. Tales son los siguientes: a. xxxxxxxxxxxxx presentó su declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2012, informando una pérdida tributaria de $1.446.977.234 y solicitando la devolución de $202.447.704, por concepto de pagos provisionales por utilidades absorbidas (motivo tercero de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda). b. Con fecha 7 de julio de 2005 la reclamante compró 46 acciones de Empresa xxxxxxxxxxxxxx S.A. en la suma de $746.714; y el 1 de septiembre de 2006 compró 549 acciones de Empresa xxxxxxxxxxxxxx S.A. en la suma de $10.401.074 (reflexión décimo cuarto de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda). c. No se tuvo por acreditado que los aportes iniciales, de 3 de febrero de 2004, efectuados con ocasión de la constitución de xxxxxxxxxxxxx, cuyo capital inicial fue de $1.033.396.770 hayan sido parte del costo de adquisición (fundamento décimo cuarto de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda). d. No se tuvo por acreditado que la capitalización efectuada por xxxxxxxxxxxxx, el 22 de marzo de 2004, por $489.237.188 haya sido parte del costo de adquisición (considerando décimo cuarto de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda). e. No se acreditó que xxxxxxxxxxxxx haya pagado el valor de 7.428 acciones de Empresas xxxxxxxxxxxxxx S.A. adquiridas el 26 de septiembre de 2007, precio que se pactó en tres cuotas (razón décimo cuarto de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda). f. No se acreditó que xxxxxxxxxxxxx haya pagado el valor de 453 acciones de Empresas xxxxxxxxxxxxxx S.A. adquiridas el 28 de noviembre de 2008 (fundamento décimo cuarto de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda). g. Todos los accionistas de xxxxxxxxxxxxxx S.A. vendieron el 100% de sus acciones a Salfa Ingeniería y Construcciones S.A. en $17.564.403.582, con un precio unitario por acción de $14.946,444. h. Por la venta de sus acciones xxxxxxxxxxxxx percibió la suma de $857.925.886.

Tercero: Que, en razón de los hechos referidos en el motivo precedente, los sentenciadores de segundo grado concluyeron que “no debe dejar de tenerse presente que por el sólo hecho de declarar una pérdida, no se adquiere el derecho a la devolución de cantidades correspondientes al Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, por el contrario ello constituye una mera expectativa sujeta a que se pruebe no solo la existencia de la pérdida sino que aquella cumple los requisitos para ser considerada una pérdida tributaria. En este caso, a lo ya señalado en la sentencia en alzada, cabe consignar que el documento acompañado en esta instancia, consistente en un Informe de los Estados Financieros Consolidados al 30 de diciembre de 2010 y 2009 de Empresas XXXXXXXXXXXX y Filiales, que se agregó de fojas 261 a 318, no logra acreditar que exista una legitima razón de negocios para vender las acciones al precio, que le produjo una pérdida financiera, más no tributaria, al no acreditarse que la venta se haya efectuado en condiciones habituales para ese tipo de transacciones” (reflexión tercera del fallo de segundo grado).

Cuarto: Que a los efectos de determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, conforme al artículo 31 inciso 3 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla, entre los cuales se reconocen las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa y particularmente las denominadas tributarias, correspondiendo éstas al resultado negativo determinado para el ejercicio, conforme a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la misma ley, lo que se traduce en que no corresponde en sí a un gasto de aquellos deducibles en el ejercicio, más bien, corresponde al resultado global y general del mismo, al cual contribuyen todas y cada una de las operaciones efectuadas durante el ejercicio, esto es, tanto aquellas que arrojan resultados negativos como positivos. De lo anterior se deduce que el resultado Pérdida Tributaria, sólo eventualmente podrá constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, esto, dada su vinculación con el inciso 2° del N° 3 del artículo 31 de Ley de Impuesto a la Renta, puesto que si tal resultado resulta absorbido por utilidades tributables acumuladas en la empresa, no habrá gasto que deducir en el próximo ejercicio. Cuando no existan utilidades acumuladas, o éstas no sean suficientes para absorber la pérdida tributaria determinada, el contribuyente tendrá derecho a rebajar el saldo no absorbido, como un gasto en la determinación del resultado tributario correspondiente al ejercicio siguiente, y así sucesivamente, transformándose en ese momento en una pérdida del ejercicio anterior. Las pérdidas tributarias determinadas en el ejercicio comercial respectivo, se imputan en primer lugar, a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas, o cuando la pérdida tributaria absorba totalmente dichas utilidades, el saldo de pérdida tributaria no absorbida, se imputará a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes hasta su total agotamiento o extinción. En la medida que tales utilidades no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas, sino que resulten absorbidas por una pérdida tributaria que determine y declare el contribuyente en un ejercicio posterior, éste tendrá derecho a solicitar la devolución como un pago provisional del impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades. En tanto gastos, las pérdidas tributarias comparten los requisitos establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, es decir, deben relacionarse directamente con el giro o actividad que se desarrolla; deben ser necesarios para producir la renta; no pueden haber sido rebajados en virtud del artículo 30 de la referida ley; deben encontrarse pagados o adeudados y, deben encontrarse debidamente acreditados y justificados.

Quinto: Que en el contexto de lo que se viene razonando en el motivo precedente cabe recordar que los sentenciadores de segundo grado desestimaron la pretensión del contribuyente en razón de no haber logrado éste “acreditar que exista una legitima razón de negocios para vender las acciones al precio, que le produjo una pérdida financiera, más no tributaria, al no acreditarse que la venta se haya efectuado en condiciones habituales para ese tipo de transacciones”. En consecuencia, lo decisivo en la resolución de la litis ha sido la conclusión a la que han arribado los sentenciadores respecto del incumplimiento por parte del contribuyente en cuanto a su obligación de acreditar el carácter de gasto necesario que tenía la pérdida financiera constatada, única forma en que ésta podía ser incorporada a los efectos descritos en el motivo cuarto de la presente sentencia, no pudiendo ser liberado de tal carga sin que previamente haya satisfecho los requerimientos que le impone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo que dispone el artículo 21 de este ordenamiento. Por ello, atendido el tenor del libelo interpuesto, aparece que el recurso deducido ha sido planteado objetando las conclusiones a las que han arribado los jueces del grado, cuestionando no solo la suficiencia de los presupuestos asentados en el proceso para fallar como se ha hecho y que han sido reseñados en motivo segundo del presente fallo, sino que ha centrado su reproche en antecedentes distintos a los considerados por la sentencia, circunstancia que no sólo constituye un yerro, sino que pone de manifiesto el objetivo de intentar una revisión de los antecedentes vertidos en las instancias cuya valoración condujo a la decisión, mediante la renovación del proceso intelectivo de los jueces del fondo, con el objeto de obtener su sustitución por uno funcional a los fines del recurrente, cuestión que resulta ajena a los fines del recurso intentado y que además no ha sido planteada mediante la denuncia de una eventual infracción de las leyes reguladoras de la prueba, única forma que un mecanismo de impugnación como el intentado permite revisar el establecimiento de los hechos que sustentan lo decidido.

Sexto: Que, a través del segundo acápite del recurso de nulidad se denuncia la transgresión al artículo 21 del Código Tributario en razón de haber configurado los sentenciadores del grado un “privilegio probatorio ilegal y arbitrario” en favor del Servicio de Impuestos Internos. Que sobre el artículo 21 del Código Tributario, como lo ha expresado de manera constante esta Corte, dicha disposición sólo puede considerarse como norma reguladora de la prueba en el juicio de reclamación tributaria, en tanto establece la parte final de su inciso segundo que “Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”, con lo cual pone el peso de la prueba en el contribuyente (SCS Rol N° 23.114-14 de 20 de agosto de 2015), carga procesal cumplida en el caso sub lite, desde que la sentencia arriba a las conclusiones controvertidas en el recurso en base a los antecedentes acompañados y producidos por la reclamante, y no como sanción por la pasividad o insuficiencia de la prueba rendida por el Servicio de Impuestos Internos. En cuanto al inciso 2° del citado artículo 21, prescribe, en su primera parte, que “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder”, si en la especie el Servicio hizo o debía hacer tal declaración sobre el carácter de no fidedignos de los antecedentes de la contribuyente, y si, en consecuencia, podía prescindir de sus antecedentes, tal cuestión no tiene incidencia para lo discutido en esta litis, puesto que, incluso de haberse afirmado formalmente durante, o al término de la etapa de auditoría y fiscalización, ello sólo tiene corolarios para la labor del Servicio en dicha fase administrativa, lo cual no obsta que el Tribunal deba valorar esos mismos antecedentes conforme a las normas contenidas en los incisos 14° y 15° del artículo 132 del Código Tributario de haber sido reclamado el acto que se basa en tal declaración. Concordantemente, esta Corte ha señalado que “el referido precepto [artículo 21] se encuentra inserto en el Libro Primero del Código Tributario, denominado ‘De la Administración, fiscalización y pago’, circunstancia que revela que es aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización y determinación de los impuestos, no así al procedimiento judicial incorporado por la ley N° 20.322, que en materia de reclamaciones está gobernado por los artículos 123 al 148 del código del ramo, cuyo artículo 132 contiene las disposiciones generales sobre la prueba y que establece el principio de libertad probatoria, con algunas reglas específicas. En ese contexto, resulta que en materia judicial deben aplicarse los cánones propios de esa clase de procedimiento, que se sigue ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, pero es improcedente hacer uso de un precepto vinculado con la etapa de fiscalización de las declaraciones de impuestos realizada por el Servicio de Impuestos Internos” (SCS Rol N° 8.708-15 de 13 de septiembre de 2016).

Séptimo: Que, establecido lo anterior cabe señalar que los Ministros de la Corte de Apelaciones de Santiago al pronunciarse acerca de la supuesta infracción al artículo 21 del Código Tributario sostuvieron, en la reflexión segunda de su fallo, que “no es efectivo que la sentencia haya invertido la carga de la prueba, como aduce el reclamante pues tal como impone el artículo 21 del Código Tributario, es al contribuyente a quien corresponde probar la verdad de sus afirmaciones, en este caso que el monto de las perdidas producto de la enajenación de las acciones las acciones de XXXXXXXXXXXX, que en su oportunidad adquirió por compra, por aporte en dominio y por aumento de capital, al ser insuficiente la prueba rendida para ello acreditar que las vendió a un valor comercial, o hubo una legitima razón de negocio para estimar que su pérdida fue tributaria y no meramente financiera”, resolución que se ajusta plenamente a la distribución de las cargas probatoria que establece el Código Tributario. Sobre esta materia el recurso no aporta mayores razonamientos que pudieren hacer variar la convicción a la que arribó la sentencia impugnada, limitándose el recurrente a formular alegaciones de carácter general, silenciando de ese modo la forma específica en que se habría cometido el error acusado, omisión que revela que en realidad lo que existe por el impugnante bajo el velo de denunciar el presente yerro normativo es una discrepancia con las conclusiones a las que los jueces del fondo han arribado, aspecto cuya solución no se encuentra dentro de las finalidades del presente recurso al ser un aspecto privativo entregado por el legislador a los jueces del fondo.

Octavo: Que, así las cosas, no habiéndose errado por la sentencia recurrida en la aplicación de las normas antes analizadas, los hechos fijados en las instancias de este juicio deben mantenerse inalterados, los que justifican la decisión de rechazar el reclamo y en definitiva, no habiendo demostrado el recurrente que en la sentencia cuestionada se haya cometido un error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, el arbitrio deberá ser desestimado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto por el abogado señor xxxxxxxxxxxx, en representación de xxxxxxxxxxxxx, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha diez de noviembre de dos mil dieciséis a fojas 328 y siguiente.

Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller. Rol N° 5.206-17. Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Manuel Valderrama R., Arturo Prado P., y los Abogados Integrantes Sra. Leonor Etcheberry C., y Sr. Iñigo de la Maza G. No firma el Abogado Integrante Sr. De la Maza, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.