Santiago, veintitrés de enero de dos mil dieciocho. Vistos:

En estos autos N° 65.269-16, rol de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por XXXXXXXXXXX, por dictamen de veintiocho de diciembre de dos mil quince, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, hizo lugar en todas sus partes al reclamo deducido contra la Liquidación N°110201000022 de fecha 16 de diciembre de 2013 por Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2011. Apelada esta sentencia por la reclamada, la Corte de Apelaciones de Puerto Montt la confirmó por fallo de veintidós julio de dos mil dieciséis. Contra este último pronunciamiento el Servicio de Impuestos Internos interpuso recurso de casación en el fondo, para cuyo conocimiento se ordenó traerlos autos en relación.

Y considerando:

Primero: Que el recurso de casación en el fondo formalizado por el Servicio de Impuestos Internos -en adelante, el Servicio- denuncia la infracción, en un primer capítulo, de los artículos 21, inciso 2°, 63 y 64 del Código Tributario, atendido que el contribuyente no aportó la documentación solicitada por el Servicio durante la fiscalización, no era necesario que aquella fuere declarada como no fidedigna. Por otra parte, toda vez que no se ha prescindido de ningún antecedente presentado por la reclamante, no se requería citarla y tasar, actuaciones cuyo ejercicio es sólo una facultad. Por otra parte, la falta de citación no produjo indefensión para la contribuyente, porque ésta ya había sido informada de las observaciones formuladas a la declaración anual, requiriéndosele antecedentes, los que no se aportaron.

En una segunda sección, acusa la vulneración de los artículos 29 y 31, inciso 1°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y 21 del Código Tributario, por cuanto el tribunal, pese a que concluye que la contribuyente no desvirtuó las diferencias de impuestos, acoge el reclamo porque el proceso de fiscalización del Servicio no se ajustó a la ley, en la medida que no consideró gastos declarados por la contribuyente en su Formulario 29 -en adelante, F29- utilizado por dicho organismo para completar la declaración de renta del Formulario 22 -en adelante, F22-. Agrega que el fallo valida el F22 del año tributario 2011, el que sólo contiene los datos de identificación de la contribuyente, mas ninguna información del resultado del ejercicio comercial respectivo, pese a haber realizado movimientos en dicho período. Asimismo, continúa el recurso, se vulnera el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta porque no se consideran ingresos que corresponden a ventas registradas en el F29 y se quebrantan los artículos 31 de la ley citada y el 21 del Código Tributario, porque el fallo imputa al Servicio no considerar los gastos del contribuyente, en circunstancias que a él corresponde acreditarlos frente a la autoridad administrativa. Luego de exponer la forma en que los errores señalados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y que se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo que rechace el reclamo. Segundo: Que, en relación al primer hecho controvertido fijado en este proceso, esto es, “Vicios, errores o defectos de la liquidación de impuestos N° 11201000022 de 16 de diciembre de 2013, notificada por el Servicio de Impuestos Internos a la contribuyente XXXXXXXXX, RUT XXXXXXXXXXXX, derivados especialmente de la falta de notificación del requerimiento de información que le antecedió y de la metodología aplicada en ella, y el perjuicio que ellos le causaron”, el tribunal señala en el considerando 5°, que “comparte el criterio expuesto por el Servicio en la medida en que efectivamente el contribuyente presentó su declaración de impuesto a la renta mediante formulario 22, pero dicha declaración estaba incompleta. El Servicio no consideró como no fidedigna esa declaración, sino que se limitó a completarla con los antecedentes que poseía en su base de datos, emitiendo la liquidación deimpuestos reclamada en autos.”

Agrega luego en relación a la alegación del reclamante, basada en que no se aplicó correctamente la metodología que la ley establece a través de los artículos 63 y 64 del Código Tributario, y 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues no se tomaron en consideración los costos y gastos del contribuyente, que “tiene asidero lo alegado por el actor, en cuanto deja en evidencia una disparidad de criterios en la actuación del Servicio, que acepta los ingresos declarados en los formularios 29, pero desestima costos y gastos... queda en evidencia que con su actuar el Servicio no se limitó únicamente a completar la declaración de renta del contribuyente, sino que discrecionalmente separó los ingresos de los gastos, aceptando unos y excluyendo los otros. De este modo, para el ente fiscalizador es suficiente con que un contribuyente declare un ingreso para tenerlo por acreditado, pero no aplica la misma regla cuando se trata de un gasto. En ello no hay ninguna lógica, más que la predilección por la interpretación que más beneficia al interés fiscal, decisión que por lo demás se aleja del mandato que la ley impone al ente fiscalizador, asentado en el artículo 1° del DFL N° 7 de 1980, Orgánica del Servicio, que indica que le corresponde ‘…la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco…’ En efecto, al constatar el ente fiscalizador que la declaración de impuesto a la renta del contribuyente estaba incompleta, pues sólo se indicaban los datos de la sociedad, estima que basta con tener por establecido un ingreso con el solo atestado del interesado contenido en sus declaraciones de impuesto, pero que para tener por establecido un gasto, ello debe ser acreditado aportando los antecedentes documentales que correspondan. Entonces, para el ente fiscalizador basta la sola declaración de voluntad del contribuyente cuando reconoce un ingreso, pero deja de serlo cuando declara un gasto. Visto ello de otro modo, si el ente fiscalizador pone en duda los gastos que el contribuyente ha declarado en sus formularios 29, aun cuando no lo diga, claramente está asumiendo –de facto- su falta de fidelidad, o -lo que es lo mismo- que no son fidedignos. En tales circunstancias, aparentemente por razones de orden práctico, el ente fiscalizador al no calificar de ‘no fidedigna’ la declaración, se ‘ahorra’ la tarea de citar al contribuyente y simplemente emite una liquidación que no cumple con la finalidad de completar satisfactoriamente los errores advertidos en la declaración de renta objetada.

Dicho de otro modo, de acuerdo a la Ley, el Servicio de Impuestos Internos, en el cumplimiento de su función fiscalizadora, puede válidamente objetar el todo o parte de las declaraciones o antecedentes contables aportados por un contribuyente, pero si así lo hace debe fundar su decisión, lo que no ocurre en el caso de marras, donde opta por ‘completar’ la declaración de impuesto a la renta del contribuyente contenida en su formulario 22, recurriendo a sus declaraciones materializadas en los formularios 29 –por impuesto al valor agregado-, pero en donde, además, desestima los costos y gastos allí declarados y sólo considera los ingresos. Esa última decisión del ente fiscalizador -de desestimar los costos- carece de razonabilidad, no está fundada ni ha sido explicada satisfactoriamente por el Servicio, por lo que constituye un vicio que obliga al Tribunal a disponer la anulación de la liquidación ulterior.

A mayor abundamiento, el Servicio vulnera con esa actuación la limitación fijada por el artículo 21 inciso 2° del Código Tributario, en cuanto ordena que aquél ‘…no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte…’. En efecto, en el caso de marras el ente fiscalizador se desentiende del mandato legal y lisa y llanamente asume parcialmente la información aportada por el actor en sus declaraciones de formulario 29, aceptando únicamente los ingresos, pero prescindiendo completamente de los costos y gastos también declarados en esos mismos instrumentos. Sobre este punto, puede argumentarse en favor del ente fiscalizador que lo expresado por el contribuyente en sus declaraciones de impuestos formulario 29 constituye una confesión extrajudicial que hace fe en su contra. Esta regla es aplicada rigurosamente por el Servicio. Sin embargo, dicha entidad pasa por alto el principio de indivisibilidad de la confesión, que también tiene su versión en el campo del derecho tributario, en la expresión citada del artículo 21 del Código Tributario, y que nuestro ordenamiento jurídico recoge también en otras disposiciones, tal como el artículo 39 del Código de Comercio, al indicar que ‘La fe de los libros es indivisible, y el litigante que aceptare en lo favorable los asientos de los libros de su contendor, estará obligado a pasar por todas las enunciaciones adversas que ellos contengan’. En consecuencia, este sentenciador arriba a la conclusión de que la manera de proceder del Servicio del Servicio no se ajustó a la ley, en la medida en que I.- Si no ha considerado no fidedigna la contabilidad del contribuyente, debió haber aceptado íntegramente las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente (Art. 21 inc. 2° Código Tributario); II.- Al haber aceptado solo parte de lo contenido en las declaraciones del actor en los formularios 29, el Servicio debió haber procedido a calificar como no fidedignas tales declaraciones, citarle conforme a lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código Tributario y eventualmente tasar la base imponible conforme a las reglas fijadas por la ley. III.- Al no haber actuado de la manera antes indicada, queda en evidencia que el proceso de fiscalización no se completó y, en consecuencia, la liquidación reclamada no debió haber sido emitida.”

Tercero: Que, para la adecuada y mejor resolución de esta litis, conviene resumir la controversia al tenor de los aspectos no debatidos por las partes: dado que en la declaración anual de impuestos a la renta del año tributario 2011 la contribuyente no declaró ningún movimiento, sólo sus datos de identificación -según lo fija el basamento 3° el fallo del a quo-, lo que no se correspondía con lo declarado en los F29 del año 2010, el Servicio remitió cartas a la contribuyente requiriendo los antecedentes fundantes de tal diferencia, sin haber sido éstas respondidas -como se asienta en el razonamiento 5°-, motivo por el cual el Servicio emitió una liquidación por diferencias de Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2011 considerando como base imponible de ese impuesto el total de ventas consignados en dichos Formularios 29, y no así las compras que allí constaban -como lo explica la sentencia a lo largo del considerando 5°-.

Cuarto: Que la metodología anterior es cuestionada por la sentencia en análisis, en primer término, porque el Servicio extrae de los F29 sólo los montos de ventas como ingresos, y no de las compras como costos o gastos, al determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2011 en la liquidación reclamada.

Olvida el sentenciador que conforme al artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deben incluirse como "ingresos brutos", primer paso para llegar a la renta líquida imponible que se gravará con el Impuesto de Primera Categoría, “todos” los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidasQPXRDWPXNF

en la esa categoría, excepto los ingresos no renta a que se refiere el artículo 17 del mismo texto legal. Por ende, dado que ni la reclamante ha insinuado ni el fallo ha asentado que esas ventas consignadas en los F29 correspondieran a ingresos no renta, el Servicio, conforme lo mandata el citado artículo 29 no podía sino incluir en su determinación de la diferencia de impuesto a la suma total de dichas ventas.

A diferencia de lo anterior, no toda compra del contribuyente puede deducirse de esos “ingresos brutos” para conformar la “renta bruta” (ingresos brutos menos costos) o la “renta líquida” (ingresos brutos menos costos y gastos), pues para ello se requiere que dichas adquisiciones cumplan diversos requisitos, latamente desarrollados por la jurisprudencia administrativa del Servicio y la judicial proveniente de esta misma Corte, según se trate de costos o gastos, establecidos en los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respectivamente. De ese modo, el Servicio no estaba legalmente obligada, con el puro mérito de lo expresado por la contribuyente en sus F29, a deducir de los ingresos brutos todos los montos por compras efectuadas durante el año, sino que previamente, podía intentar verificar -conforme a su rol legal de fiscalización establecido en el artículo 1° del D.F.L. N° 7 de 1980 que la misma sentencia destaca- que concurrieran todas y cada una de las exigencias legales que los mencionados artículos 30 y 31 desarrollan al efecto, verificación que precisamente intentó al remitir una carta aviso a la contribuyente que da cumplimiento a la Circular 49 de 2010, y efectuar una publicación destinada a informarle de las observaciones a su declaración, todo lo cual fue ignorado, como establece el considerando 5° del fallo de primer grado. De ese modo, al carecer el Servicio durante la etapa administrativa de fiscalización de elementos que le permitieran calificar las compras efectuadas en el período por la reclamante como costos o gastos de los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto de la Renta, no podía deducirlas de los ingresos brutos en su liquidación. De ese modo, se equivoca la sentencia cuando califica de errada la metodología usada por el Servicio en la liquidación reclamada para determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, pues como se desprende de lo antes razonado, el proceder del Servicio se ajustó a la normativa que rige esta materia.

Quinto: Que, como se deriva de lo antes explicado, igualmente yerra la sentencia al afirmar que el Servicio prescindió de las declaraciones de la contribuyente en contradicción a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, que señala: “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos”, pues en el F22 del año tributario 2011 ningún movimiento se consignó, sólo indicándose los datos de identificación -como tiene por no discutido el fallo en su motivo 3°-, de manera que ninguna información de esa declaración se ha obviado por el Servicio -sencillamente porque ninguna contenía-; y respecto del contenido de los F29 tampoco se desentiende el Servicio, sino que se toma la única información útil para subsanar la incompleta declaración anual de renta del F22, esto es, las ventas del giro, ante la falta de acreditación de que las compras cumplan los requisitos de los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que se trata de formularios con fines diversos, donde no toda la información de uno no puede trasladarse mecánicamente y sin mayor reflexión a la de otro, como pareciera postular la sentencia recurrida en forma errónea.

Y en lo tocante a los “antecedentes” de la contribuyente -no ya sus “declaraciones”-, tampoco se han despreciado durante la fase de fiscalización, simplemente porque ninguno fue presentado ante los requerimientos del Servicio, como el propio fallo sienta como probado, de manera que, mal podría exigirse al Servicio que declare los mismos como no fidedignos para ese efecto, tal como ha sido fallado, en el mismo sentido por esta misma Corte, SSCS Rol N° 10.356-15 de 7 de junio de 2016 y Rol N° 55163-16 de 23 de noviembre de 2017. Entonces, dado que el Servicio no prescinde de las declaraciones ni de los antecedentes de la contribuyente, no resultaba perentorio para el Servicio declarar como no fidedigno alguno de ellos, ni proceder a su citación en forma previa a la liquidación conforme al artículo 63 del Código Tributario (en el mismo sentido, SSCS Rol N° 25.272-14 de 7 de septiembre de 2015 y Rol N° 55163-16 de 23 de noviembre de 2017). Tampoco resultaba atingente al caso de marras el artículo 64 del mismo código, que el fallo igualmente estima debió regir la actuación del Servicio, puesto que no se trata en la especie de la falta o insuficiencia de respuesta a una citación del artículo 63 que regula su inciso primero, ni de un caso de los artículos 21, inciso segundo, o 22 del Código Tributario que se aluden en el inciso segundo del artículo 64, respecto de la primera -artículo 21-, por las razones arriba ya desarrolladas, y en cuanto a la segunda -artículo 22-, porque en el presente caso la contribuyente sí presentó su F22 del año tributario 2011 -supuesto opuesto al tratado en el artículo 22-, sin que tampoco se observe ninguna de las otras situaciones regladas en los demás incisos del artículo 64 parala tasación.

Sexto: Que en relación a los motivos que el fallo de segundo grado añade para confirmar el fallo en alzada, cuestionando primero que al no citar el Servicio “ha privado al contribuyente de la oportunidad de aportar los antecedentes que hubiesen permitido calcular los gastos declarados por el actor en los formularios 29, utilizados éstos por el Servicio sólo para calcular sus ingresos”, cabe señalar que el propio fallo del ad quem reconoce que el artículo 63 del Código Tributario establece sólo una “facultad de citar al contribuyente” y no una carga que inexorablemente debe siempre cumplir cuando determina diferencias de impuestos como en el caso de autos, resultando además en la especie justificada -y, por ende, no antojadiza- la omisión del ejercicio de esa facultad desde que, como la sentencia tiene por cierto, previamente a la liquidación se remitió una carta aviso al contribuyente y se efectuó una publicación con el objeto de informarle de las observaciones levantadas a su declaración anual de impuestos. Luego señala la sentencia de segundo grado que no se condice con la actividad económica desarrollada por la contribuyente suponer que ésta durante el período de fiscalización no incurrió en gastos o egresos de naturaleza alguna, cuestión que resulta evidente pero de la que no deriva, como ya se explicó, que deba trasladarse mecánicamente todos los montos de compras efectuados en el año comercial 2010 como costos y/o gastos deducibles de los ingresos brutos o renta bruta, respectivamente, del año tributario 2011 sin antes demostrarse el cumplimiento de los requisitos que los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por la misma razón es equivocada la alusión del fallo al artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República cuando expresa que no es posible fijar o practicar la liquidación de un tributo omitiendo los antecedentes que alivienla carga tributaria del contribuyente.

Séptimo: Que la errónea aplicación de todas las normas antes analizadas tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo en examen, pues al tratar éste en su considerando 6° el segundo punto de prueba fijado: “Antecedentes y circunstancias que desvirtúan las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio de Impuestos Internos a la contribuyente XXXXXXXXX RUT XXXXXXXXXXXX, en liquidación de impuestos N° 110201000022 de 16 de diciembre de 2013, por la suma total de $104.170.459 pesos”, concluye que los antecedentes presentados por la reclamante “no satisfacen … la exigencia legal necesaria para que sean considerados en su conjunto como una contabilidad fidedigna, que permita acreditar fehacientemente y en cada período tributario el movimiento de los negocios del actor”. Sin embargo, como expresa en el considerando 8°, no obstante lo señalado en el motivo 6°, acoge el reclamo por considerar “que el proceso de fiscalización llevado adelante por el Servicio de Impuestos Internos no se ajustó a la ley, en la medida en que no se consideraron los gastos declarados por el actor en los formularios 29 utilizados para completar la declaración de renta del año tributario 2011, observada”. Es decir, de no haberse cometido los errores antes reseñados, la sentencia habría concluido necesariamente que la reclamante no ha cumplido con la carga impuesta por el artículo 21, inciso 2°, del Código Tributario de desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio para obtener que se anule o modifique la liquidación y, en consecuencia, el reclamo habría sido desestimado.

Octavo: Que, así las cosas, los yerros en la aplicación del derecho antes demostrados que han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, deberán ser enmendados acogiendo el arbitrio de casación, invalidando la sentencia impugnada y dictando la correspondiente de reemplazo. De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt con fecha veintidós julio de dos mil dieciséis escrita a fs. 376, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta acontinuación.

Acordado con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por rechazar el recurso, teniendo en cuenta las siguientes circunstancias: 1°) Que, el recurso interpuesto es de derecho estricto, persigue corregir una errada aplicación de la ley que haya influido de manera sustancial en lo dispositivo del fallo impugnado.

2°) Que, como el derecho se aplica a los hechos establecidos soberanamente en el proceso, el recurrente de casación en el fondo sólo puede alterar la situación fáctica, impetrando una violación de las normas reguladoras dela prueba.

3°) Que, en la página 3 de su libelo, el Servicio de Impuestos Internos afirma que el sentenciador, a partir de un hecho establecido en autos, arriba a una conclusión errada, al sostener que el Servicio prescindió de una parte de las declaraciones y que por ello debía haberlas calificado de no fidedignas y liquidar previa citación y tasación en su caso. Se postula una infracción del artículo 21 del Código Tributario, sin especificar en qué consiste la contravención, cómo ella se configura y cuál es su influencia en lo resolutivo de la sentencia. 4°) Que, en el motivo octavo del fallo de primer grado, se establece -como hecho de la causa- que el proceso de fiscalización llevado adelante por el Servicio de Impuestos Internos, no se ajustó a la ley, en la medida que no se consideraron los gastos declarados por el actor en los formularios 29 utilizados para completar la declaración de renta del año 2011, observada. 5°) Que, el punto 1.- del auto de prueba dictado por el Tribunal Tributario y Aduanero fija como hecho a probar “Vicios, errores o defectos de la liquidación de impuestos N° 11201000022 de 16 de diciembre de 2013, notificada por el Servicio de Impuestos Internos a la contribuyente XXXXXXXXX, RUT XXXXXXXXXXXX, derivados especialmente de la falta de notificación del requerimiento de información que le antecedió y de la metodología aplicada enella, y el perjuicio que ellos le causaron”.

Se advierte la plena concordancia entre este punto de prueba y lo reflexionado en el motivo 8° del fallo en alzada. 6°) Que, si el recurrente pretendió alterar los hechos fijados en la instancia pertinente y sobre la base de las cuales se pronunció el dictamen jurídico que impugna en esta sede, debió invocar como causal fundante de su libelo, la vulneración de la normativa reguladora de la prueba, obligación que, según aparece del tenor del escrito, no cumplió.

En consecuencia, procede desestimar el recurso. Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller. Rol Nº 65.269-16.

Pronunciado por la Segunda Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros (as) Carlos Künsemüller Loebenfelder, Carlos Cerda Fernandez y Manuel Antonio Valderrama Rebolledo y los Abogados (as) IntegrantesCarlos Pizarro Wilson y Jorge Lagos Gatica . Santiago, veintitrés de enero dedos mil dieciocho. Autoriza el Ministro de Fe de la Excma. Corte Suprema En Santiago, a veintitrés de enero de dos mil dieciocho, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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