Conversión del empresario individual por herederos según el artículo 5 CT?
El artículo 5 del Código Tributario regula específicamente la situación tributaria de la sucesión por causa de muerte del contribuyente que ejercía una actividad empresarial como persona natural (empresario individual), estableciendo un régimen de continuidad y responsabilidad hereditaria que conviene analizar en sus distintas dimensiones.
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1. Regla General: Continuidad del Empresario Individual por sus Herederos (art. 5 CT)
El art. 5 del Código Tributario dispone que el patrimonio hereditario del causante se entiende como continuador de la persona del difunto para todos los efectos tributarios. En consecuencia:
- Las obligaciones tributarias pendientes del causante —declaración, pago de impuestos devengados, retenciones— se trasladan al patrimonio hereditario.
- La sucesión queda afecta a los mismos impuestos que habría debido pagar el causante, incluyendo Impuesto de Primera Categoría (IDPC) por rentas devengadas o percibidas en el período tributario de su fallecimiento, y el Impuesto Global Complementario (IGC) por las rentas del año de la muerte.
- El plazo de prescripción de las obligaciones tributarias del causante sigue corriendo contra la sucesión sin interrupción por el fallecimiento.
La sucesión no constituye un nuevo contribuyente distinto para estos efectos; opera como continuadora jurídica del causante en el ámbito fiscal.
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2. Período Tributario del Año del Fallecimiento
El año de la muerte plantea un período partido. El causante genera rentas hasta la fecha del fallecimiento; la sucesión (o los herederos que continúan la actividad) genera rentas desde esa fecha:
- Las rentas del causante hasta el día del fallecimiento deben ser declaradas por la sucesión en nombre del difunto, incluyendo los PPM enterados y créditos acumulados.
- Si los herederos continúan la actividad empresarial durante el mismo año comercial, generan rentas propias que tributan independientemente en cabeza de cada heredero (o de la comunidad hereditaria, según corresponda).
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3. Continuidad de la Actividad: Comunidad Hereditaria como Contribuyente
Cuando los herederos continúan el giro del empresario individual sin disolver la comunidad hereditaria ni traspasar el negocio a una persona jurídica, la comunidad hereditaria queda sujeta a las reglas de la LIR aplicables a las comunidades:
- El art. 6 de la LIR dispone que las comunidades se gravan en cabeza de cada comunero, en proporción a su cuota en el patrimonio común.
- El SII ha precisado que la comunidad hereditaria que continúa un giro comercial puede quedar afecta al IDPC por las rentas que genere, debiendo cada heredero incluir su proporción en la base del IGC.
- La comunidad no es contribuyente de pleno derecho del IDPC (no es persona jurídica), pero sí le son aplicables las obligaciones formales de registro, contabilidad e iniciación de actividades si continúa el giro.
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4. Obligación de Término de Giro: ¿Cuándo Procede?
El art. 69 del Código Tributario obliga al término de giro cuando el contribuyente cesa en sus actividades. El fallecimiento del empresario individual genera, en principio, esta obligación, salvo que los herederos continúen el giro:
- Si los herederos no continúan la actividad, la sucesión debe dar aviso de término de giro dentro del plazo legal (dos meses desde el cese), pagar los impuestos adeudados y obtener la autorización del SII.
- Si los herederos continúan la actividad bajo la misma razón social o bajo una nueva forma jurídica (sociedad de personas, EIRL, etc.), no procede el término de giro inmediato, pero sí la modificación del RUT contribuyente y la reiniciación formal de actividades en cabeza de la entidad sucesora.
El artículo 38 bis de la LIR es aplicable al término de giro: las utilidades acumuladas en los registros tributarios (principalmente el RAI) quedan afectas al impuesto de término de giro, calculado sobre la base de la tasa promedio del IGC de los últimos tres años o la tasa del 35%, según corresponda.
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5. Responsabilidad Fiscal Hereditaria: Extensión y Límites
La responsabilidad de los herederos por las deudas tributarias del causante se rige por las normas del Código Civil sobre aceptación de herencia:
| Situación | Responsabilidad tributaria del heredero |
|---|---|
| Aceptación pura y simple | Responsabilidad ilimitada; responde con patrimonio propio si el hereditario es insuficiente |
| Aceptación con beneficio de inventario | Responsabilidad limitada al monto de lo heredado; no compromete patrimonio personal |
| Repudiación | Sin responsabilidad tributaria |
El SII puede dirigir cobros y liquidaciones contra la sucesión o contra los herederos en su calidad de continuadores. Las multas e intereses del art. 53 y art. 97 del CT se aplican sobre los impuestos adeudados del causante que no sean pagados oportunamente por la sucesión, dado que el fallecimiento no suspende el devengo de intereses moratorios ni el reajuste por IPC sobre los montos adeudados.
Conforme al art. 53 del CT, los impuestos no pagados dentro del plazo legal se reajustan según la variación del IPC entre el último día del segundo mes anterior al vencimiento y el último día del segundo mes anterior al pago, con un interés penal diario calculado sobre la tasa de interés corriente publicada por la CMF para operaciones a un año o más reajustables, incrementada en 3,5 puntos porcentuales.
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6. Transformación de la Actividad por los Herederos
Si los herederos deciden transformar la actividad del causante aportando el negocio a una sociedad (de personas, EIRL o SpA), corresponde aplicar las reglas de reorganización empresarial:
- El aporte de activos del empresario individual a una sociedad nueva puede efectuarse a valor tributario sin generar renta gravada, siempre que concurran los requisitos del art. 64 inciso quinto del CT (legítima razón de negocios, no origina flujos efectivos de dinero, subsiste aportante o su continuador, valores registrados al costo tributario).
- La sociedad receptora del aporte debe registrar los activos al mismo valor tributario que tenían en la empresa individual, postergando —no eliminando— la tributación sobre las plusvalías latentes.
- El capital aportado por los herederos a la nueva entidad tendrá como valor de adquisición el costo tributario de los bienes aportados, conforme al art. 17 N° 7 de la LIR (ingreso no renta para la sociedad receptora).
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7. Situación del IVA en la Sucesión del Empresario Individual
Si el causante era contribuyente del IVA (DL 825), la sucesión que continúa el giro mantiene la calidad de contribuyente. Los bienes del activo fijo que no se continúen usando en actividades gravadas por los herederos pueden quedar afectos a la norma de proporcionalidad del crédito fiscal o al hecho gravado especial de venta de activo fijo, según el art. 8 letra m) del DL 825.
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Fuentes citadas
- Circular 53/2021 — Tabla de Cálculos de Reajustes, Intereses y Multas aplicables en octubre de 2021, conforme Arts. 53 y 97 N°s. 2 y 11 del
- Circular 55/2014 — Circulares 2014 Años Anteriores Circular N° 70 del 31 de Diciembre del 2014 Instruye sobre el régimen opcional y transit
- Circular 49/2014 — Tabla de cálculos de reajustes, intereses y multas Arts. 53 y 97 N°s. 2 y 11 Código Tributario para liquidación y pago o
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